France, Cour administrative d'appel de Bordeaux, 4ème chambre, 20 mai 2020, 17BX03376

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SARL Tara a demandé au tribunal administratif de Toulouse, à titre principal, de la décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 mars 2007 et 30 septembre 2007, 2008 et 2009, pour un montant de 103 608 euros, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er avril 2006 au 30 septembre 2009, pour un montant de 77 576 euros, ainsi que des pénalités pour manquement délibéré relatives aux deux impositions précitées et de l'amende de 100 % prévue à l'article 1759 du code général des impôts ; elle a par ailleurs demandé, à titre subsidiaire, l'application de la méthode de reconstitution qu'elle proposait et la décharge partielle de impositions, pénalités et amende susmentionnées, à concurrence de la somme de 326 353 euros.

Par un jugement n° 1303529 du 27 juin 2017, le tribunal administratif de Toulouse a déchargé la SARL Tara des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 mars 2007 et 30 septembre 2007, 2008 et 2009, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er avril 2006 au 30 septembre 2009 et des pénalités pour manquement délibéré relatives aux deux impositions précitées ainsi que de l'amende de 100 % prévue à l'article 1759 du code général des impôts.

Procédure devant la cour :

Par une requête et deux mémoires en réplique enregistrés respectivement les 23 octobre 2017, 25 septembre 2019 et 6 novembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Toulouse du 27 juin 2017 ;

2°) de remettre à la charge de la SARL Tara les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 mars 2007 et 30 septembre 2007, 2008 et 2009, les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er avril 2006 au 30 septembre 2009, et les pénalités correspondantes ainsi que l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts ;

Il soutient que :

- contrairement à ce qu'a jugé le tribunal administratif, les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues ;

- le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales est inopérant ;

- le délai de six mois fixé par l'article L. 52 du livre des procédures fiscales n'a pas été dépassé ;

- l'administration a pu légalement écarter la comptabilité de la société comme non probante ; la seule circonstance, relevée par le vérificateur, que le détail des produits vendus ne figure pas sur les tickets de caisse au titre de chaque exercice permettait à elle seule d'écarter la comptabilité de la société comme non probante, et ce d'autant que plusieurs produits différents proposés par la société sont vendus au même prix ce qui ne permet pas d'identifier les produits vendus à partir de l'examen des seuls tickets de caisse ;

- en l'espèce, dès lors que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a admis le caractère non probant de la comptabilité de la société et que l'imposition a été établie conformément à son avis, la société supporte la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition ;

- la reconstitution des recettes de la société a été effectuée de manière contradictoire, à partir des éléments propres à l'entreprise, collectés pendant le contrôle ; elle n'est ni excessivement sommaire, ni radicalement viciée dans son principe, et reflète l'activité réelle de l'entreprise au cours de la période vérifiée ;

- l'application d'une pénalité pour manquement délibéré est suffisamment motivée dans la proposition de rectification ; le caractère volontaire et délibéré des minorations de recettes est établi en l'espèce ;

- dans la mesure où la société ne peut être regardée comme ayant désigné les personnes auxquelles elle a versé des revenus au titre des exercices clos les 31 mars 2007, 30 septembre 2007, 30 septembre 2008 et 30 septembre 2009, pour un montant total de 293 000 euros, le vérificateur a pu, à bon droit, faire application des dispositions de l'article 1759 du code général des impôts.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 24 septembre 2019 et 25 octobre 2019, la SARL Tara conclut au rejet de la requête ainsi qu'à la condamnation de l'Etat à lui verser la somme de 35 euros au titre des dépens et la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. A titre subsidiaire, elle demande à la cour, pour le cas où le jugement serait infirmé, de retenir la méthode de reconstitution qu'elle propose et, dans ce cadre, de la décharger des impositions mises à sa charge à hauteur de 326 353 euros.

Elle soutient que :

- le tribunal administratif a considéré à bon droit que la procédure d'imposition était irrégulière au regard des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

- la vérification de comptabilité a dépassé le délai de six mois fixé par l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ;

- les dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ont été méconnues ;

- l'administration n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que sa comptabilité était dénuée de valeur probante ; elle n'était dès lors pas fondée à rejeté sa comptabilité et à procéder à sa reconstitution ;

- la méthode de reconstitution mise en oeuvre par le vérificateur est excessivement sommaire et radicalement viciée dans son principe ; la méthode de reconstitution qu'elle-même propose est plus adaptée à son activité et plus précise ;

- les pénalités qui lui ont été infligées pour manquement délibéré ne sont pas suffisamment motivées ; elles sont par ailleurs infondées ;

- l'amende prévue par l'article 1789 du code général des impôts ne pouvait lui être appliquée dès lors qu'elle a désigné les bénéficiaires de la distribution dans les conditions prévues par l'article 117 du même code ;

Par ordonnance du 28 octobre 2019, la clôture d'instruction a été fixée en dernier lieu au 12 novembre 2019 à 12:00.

Vu :

- les autres pièces du dossier ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 portant adaptation des règles applicables devant les juridictions de l'ordre administratif ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme D... E...,

- les conclusions de Mme Sabrina Ladoire, rapporteur public,

- et les observations de Me C..., représentant la SARL Tara.

Une note en délibéré présentée par la SARL Tara a été enregistrée le 12 mars 2020.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Tara, qui exploite place du Pont Neuf à Toulouse (Haute-Garonne), un bar à l'enseigne " Le Filochard " depuis le 1er avril 2006, a fait l'objet, du 22 mars au 20 septembre 2010, d'une vérification de comptabilité portant, en matière d'impôt sur les sociétés, sur les exercices clos les 31 mars 2007 et 30 septembre 2007, 2008 et 2009, et, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er avril 2006 au 30 septembre 2009. A l'issue de ce contrôle, le vérificateur a considéré que la comptabilité présentée n'était pas probante et a procédé à la reconstitution des recettes des exercices en cause. Par une proposition de rectification en date du 15 novembre 2010, l'administration a notifié à la société des rehaussements consécutifs à la reconstitution du chiffre d'affaires, lesquels ont été maintenus à la suite des observations formées par le contribuable le 13 janvier 2011. Ces rehaussements ont par ailleurs été confirmés, lors de sa séance du 15 novembre 2011, par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, saisie à la demande de la société, sous réserve de porter le taux de pertes et offerts sur les ventes de bières à la pression, de 10 % à 15 %, pour tenir compte des " happy hours ". L'administration, qui s'est conformée à cet avis, a également rectifié différentes erreurs relevées par la société devant la commission et lors de l'entrevue accordée dans le cadre du recours hiérarchique, concernant les exercices clos le 31 mars 2007 et les 30 septembre 2007 et 2008. Le 9 mars 2012, des impositions supplémentaires au titre de l'impôt sur les sociétés, de la taxe sur la valeur ajoutée et des amendes fiscales ont été mises en recouvrement, pour des montants respectifs de 103 608 euros, 77 576 euros et 312 014 euros. La société a présenté une réclamation le 20 juillet 2012, laquelle a été rejetée le 17 juillet 2013. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel du jugement du 27 juin 2017 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a déchargé la SARL Tara des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 mars 2007 et 30 septembre 2007, 2008 et 2009, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er avril 2006 au 30 septembre 2009 et des pénalités pour manquement délibéré relatives aux deux impositions précitées ainsi que de l'amende de 100 % prévue à l'article 1759 du code général des impôts.

Sur le bien-fondé du jugement :

2. En vertu de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, l'administration est tenue, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition et communique, avant la mise en recouvrement, une copie de ces documents au contribuable qui en fait la demande. Toutefois, cette obligation, qui s'applique à des renseignements provenant de tiers et relatifs à la situation particulière du contribuable, ne s'étend pas aux données utilisées par l'administration lorsqu'elle assoit des redressements en procédant à une comparaison entre, d'une part, la situation du contribuable et, d'autre part, celle d'une ou plusieurs autres personnes, celle du secteur d'activité dont le contribuable relève ou encore celle d'un secteur d'activité voisin ou analogue.

3. Il ressort des termes mêmes de la proposition de rectification en date du 15 novembre 2010 qu'en ce qui concerne les ventes de bière à la pression, le vérificateur a appliqué un coefficient de " perte machine " qu'il a fixé à 10 % pour tenir compte de la configuration particulière du bar, laquelle conduisait à placer les fûts de bière à une distance non habituelle des robinets de services, après avoir relevé que le coefficient de perte communément accepté par la profession est de 7 %. Il résulte de ce qui a été dit au point 2 que la circonstance que l'administration n'aurait pas porté à la connaissance de la société l'origine et la teneur des données propres au secteur d'activité de la société requérante sur lesquelles elle s'est fondée pour déterminer le coefficient de " perte machine " généralement retenu en matière de ventes de bière à la pression n'est pas de nature à caractériser une méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Le ministre de l'action et des comptes publics est par suite fondé à soutenir que c'est à tort que, pour décharger la SARL Tara des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 mars 2007 et 30 septembre 2007, 2008 et 2009, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er avril 2006 au 30 septembre 2009 et des pénalités pour manquement délibéré relatives aux deux impositions précitées ainsi que de l'amende de 100 % prévue à l'article 1759 du code général des impôts, le tribunal administratif s'est fondé sur le motif tiré de ce qu'en refusant de communiquer à la société les éléments que celle-ci demandait dans son courrier du 9 novembre 2011, l'administration aurait méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et entaché d'irrégularité la procédure d'imposition.

4. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens présentés par la SARL Tara.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

5. En premier lieu, aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : " I.- Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois (...) II.- Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : (...) 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois. (...) ".

6. D'une part, à l'occasion de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la SARL Tara et qui a débuté le 22 mars 2010, le vérificateur a constaté qu'un certain nombre de justificatifs de recette de chacun des exercices contrôlés étaient devenus illisibles et que les tickets demeurant lisibles ne faisaient état que des prix de vente pratiqués, sans mentionner le détail des produits vendus. Dans la mesure où plusieurs produits distincts étaient vendus au même prix, et qu'un même produit était vendu à des prix différents selon son conditionnement, la seule mention, sur les tickets, du prix des produits vendus, sans désignation de ces derniers, ne permettait pas de reconstituer le détail journalier des recettes et donc de rapprocher les ventes des achats. Compte tenu des graves irrégularités entachant ainsi la comptabilité de la société, le vérificateur a pu à bon droit la regarder comme non probante, et ce alors même que la société aurait repris, sans les modifier, les méthodes comptables adoptées et mises en oeuvre par le précédent propriétaire du bar. Par suite, l'administration a pu régulièrement porter à six mois la durée des opérations de contrôle sur place, en application des dispositions précitées du 4° du II de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, ce dont la société a été avisée par un courrier du 30 avril 2010.

7. D'autre part, il résulte de l'instruction, et n'est pas contesté, que les opérations de contrôle ont débuté le 22 mars 2010, la dernière intervention sur place ayant eu lieu le 20 septembre 2010. Si, le 28 septembre 2010, au-delà du délai de six mois prévu par l'article L. 52 précité du livre des procédures fiscales, le vérificateur a organisé, dans son bureau, une réunion de synthèse avec le gérant de la SARL Tara, aux fins de lui exposer les conclusions de la vérification de la comptabilité de la société, celle-ci n'apporte aucun élément de nature à établir que des documents comptables auraient, à l'occasion de cette réunion de synthèse, été transportés dans les locaux de l'administration où a eu lieu cette réunion, ni qu'ils auraient fait l'objet d'un nouvel examen. Dans ces conditions, le moyen tiré du non-respect du délai de six mois prescrit par les dispositions précitées du 4° du II de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales manque en fait.

8. En deuxième lieu, aux termes du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle (...) ".

9. Il résulte de ces dispositions que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d'indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des investigations qu'il souhaite effectuer, c'est-à-dire les données sur lesquelles il entend faire porter ses recherches ainsi que l'objet de ces investigations, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. Le vérificateur n'est, à cet égard et conformément aux dispositions du b du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, tenu de préciser au contribuable la description technique des travaux informatiques à réaliser en vue de la mise en oeuvre de ces investigations que si celui-ci a ensuite fait le choix d'effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification.

10. En l'espèce, la SARL Tara a remis au vérificateur, le 7 avril 2010, la copie des fichiers des écritures comptables relatifs aux exercices 2007, 2008 et 2009, correspondant à la période vérifiée. Dans la mesure où, comme il a été dit plus haut, les tickets de caisse remis par ailleurs au vérificateur ne permettaient pas d'identifier les produits vendus, celui-ci était dans l'impossibilité de rapprocher les ventes des achats et ainsi de vérifier la comptabilité de la société. Par un courrier du 30 avril 2010, le vérificateur a alors informé la société de ce qu'il allait procéder à la reconstitution de sa comptabilité et lui a demandé, afin d'être en mesure d'apprécier au mieux les taux d'utilisation des différents produits à des prix et conditionnements différents, d'enregistrer ses recettes détaillées sur une période de deux mois au moins, débutant le plus tôt possible. Dans ce cadre, la société a remis au vérificateur, le 13 septembre 2010, des fichiers informatiques au format TXT retraçant le détail de ses recettes sur la période allant du 21 juin 2010 au 31 août 2010.

11. La demande ainsi formée par le vérificateur ne s'analyse pas comme la mise en oeuvre de traitements informatiques sur une comptabilité tenue aux moyens de systèmes informatisés, au sens des dispositions précitées d du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Elle avait simplement pour objet d'obtenir un échantillon représentatif des recettes détaillées de la société sur une période déterminée afin de permettre au vérificateur de reconstituer la comptabilité de celle-ci sur la période contrôlée, dans des conditions les plus proches possibles des conditions réelles d'exploitation. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées ne peut qu'être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

12. Selon l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. ".

13. Ainsi qu'il a été dit plus haut, la comptabilité présentée par la SARL Tara était entachée de graves irrégularités. Il ressort par ailleurs des pièces du dossier que les impositions en litige ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires rendu le 15 novembre 2011. Dans ces conditions, en vertu des dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, il appartient à la société d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration.

En ce qui concerne les bases d'imposition :

14. Pour reconstituer la comptabilité de la SARL Tara, le vérificateur s'est fondé sur le détail des quantités, nature et prix des produits proposés à la clientèle du bar, tels qu'ils lui ont été indiqués par le gérant de la société. Les achats effectués au cours de la période contrôlée ont été regroupés en vingt-huit catégories de produits déterminées contradictoirement avec le gérant, en fonction de leur mode d'utilisation et de leur prix. En l'absence de détail des recettes journalières, les taux d'utilisation des différents produits dans chaque catégorie ont été déterminés sur la base de l'échantillon des recettes détaillées enregistrées par la société entre le 21 juin 2010 et le 31 août 2010, ces informations ayant été transmises au vérificateur le 13 septembre 2010. A partir du dépouillement des factures d'achats, le vérificateur a par ailleurs, d'une part établi la liste des différents produits recensés dont il a précisé le mode d'utilisation conformément aux indications fournies par le gérant, le tableau établi dans ce cadre ayant été transmis à la société le 22 juillet 2010 afin qu'elle le complète et le corrige le cas échéant, et, d'autre part, déterminé, pour chaque exercice vérifié, le montant des achats, corrigé de la variation des stocks par catégorie de produits revendus.

15. La reconstitution des recettes a été effectuée à partir de la comptabilité matière effectuée sur les achats et des éléments suivants : en l'absence d'état détaillé des stocks au 1er avril 2006, ceux-ci ont été considérés comme constants pour l'exercice clos le 31 mars 2007 ; pour chacune des vingt-huit catégories de produits identifiées, les quantités achetées ont été exprimées en centilitres (alcools, champagne, bière en vrac et vin), à l'exception des produits vendus en bouteilles (bières, cidre, sodas, jus de fruits, etc.), et des thés, cafés et chocolats, vendus à l'unité ; exprimés en centilitres, les " dosages " représentent la quantité de liquide servie pour une consommation et ont été déterminés conformément aux indications données par le gérant de la société ; les quantités revendues par type de consommation ont été divisées par les doses utilisées pour obtenir le nombre de consommations revendues ; en l'absence de pièces justificatives, afin de tenir compte des pertes de service et des offerts, le nombre de consommations théorique a été diminué en appliquant des coefficients réducteurs déterminés pour chaque produit à partir de l'échantillon de recettes détaillées enregistrées au cours de la période allant du 21 juin 2010 au 31 août 2010 ; une perte de 10 % a été appliquée en outre sur les bières à la pression pour tenir de compte de la sanitation.

16. La SARL Tara conteste la pertinence des bases d'imposition retenues par l'administration et soutient notamment que l'échantillon des recettes détaillées sur lequel s'est fondé le vérificateur n'est pas représentatif de son activité dès lors que, réalisé en période estivale, il ne prend pas en compte la pratique " des happy hours " et la politique des offerts qui s'appliquent le reste de l'année, que les mêmes pourcentages d'utilisation des produits ont été utilisés pour les quatre exercices contrôlés, sans tenir compte des conditions spécifiques d'exploitation de chacun d'eux, que le vérificateur n'a pas tenu compte des modifications de tarifs intervenues au cours de la période contrôlée, que s'il indique avoir établi le coefficient de " perte machine " par comparaison avec des entreprises semblables, il ne donne aucun élément permettant de justifier du bien-fondé de cette comparaison, que les tableaux des achats établis pour chaque exercice par le vérificateur comportent de nombreuses erreurs, que s'agissant des ventes de bière à la pression, les pertes ont été largement sous-évaluées.

17. Cependant, à la suite du recours hiérarchique présenté par la requérante et de l'avis rendu par la commission départementale des impôts, l'administration, par une décision du 5 novembre 2012, a réduit le montant des rehaussements initialement envisagés à l'encontre de la société en appliquant un coefficient de perte et offerts sur les ventes de bière à la pression de 15 %, conformément à l'avis de la commission, et en prenant en compte les erreurs relevées par la société concernant la saisie des factures d'achats relatives à l'exercice clos le 30 septembre 2007 et de nature à diminuer le chiffre d'affaires relatif à cet exercice. En revanche, les erreurs relevées par la société concernant la saisie des factures d'achats relatives à l'exercice clos le 30 septembre 2008, qui conduisaient à une augmentation du chiffre d'affaires afférent à cet exercice, n'ont pas été prises en compte.

18. Par ailleurs, la seule production de quatre attestations établies par des clients et des salariés de l'entreprise, en l'absence de production d'un état détaillé des recettes en dehors de la période estivale, ou de tout autre élément comptable fiable, ne permet pas d'établir que la politique des offerts serait substantiellement différente au cours de l'été par rapport au reste de l'année. Pour ce qui concerne les tarifs, la société a elle-même indiqué, dans son courrier du 7 septembre 2010, qu'ils n'avaient été modifiés qu'une fois au cours de la période contrôlée, au mois d'octobre 2007, ce dont le vérificateur a tenu compte. La SARL Tara ne se prévaut par ailleurs d'aucun élément ou évènement qui aurait entraîné une modification des taux d'utilisation des différents produits dans chacune des catégories de produits proposés à sa clientèle, que ce soit au cours des quatre exercices contrôlés ou entre la période contrôlée et la période durant laquelle a été établi l'échantillon des recettes détaillées. Elle n'explicite pas davantage les motifs pour lesquels la période retenue pour établir cet échantillon, du 21 juin 2010 au 31 août 2010, aurait été trop courte pour être représentative de l'activité de la société. Si elle soutient que la méthode de reconstitution est fondée sur une comparaison avec des entreprises similaires, il résulte de ce qui a été dit aux points 14 et 15 que le vérificateur a reconstitué sa comptabilité en se fondant sur les données propres à l'entreprise, établies contradictoirement avec celle-ci, et n'a procédé à une comparaison avec des entreprises semblables qu'en ce qui concerne la détermination du coefficient de " perte machine " applicable aux ventes de bière à la pression, en augmentant toutefois le coefficient usuellement appliqué pour tenir compte de la configuration spécifique du bar de la société, l'ayant obligée à placer les fûts de bière à une distance inhabituelle des robinets de service.

19. La société propose enfin une méthode de reconstitution alternative à celle retenue par le vérificateur, dans laquelle elle fixe à 42 % le coefficient de perte et offerts en ce qui concerne les ventes de bière à la pression, réparti comme suit : 14 % pour la perte dite de sanitation, 12 % pour le coulage et 16 % pour les offerts au titre de la politique de " happy hour ". Néanmoins, elle ne se prévaut, pour justifier ces coefficients, d'aucune donnée comptable tirée de sa propre comptabilité ou de celle d'entreprises similaires. Si elle soutient que " la perte de 3 cl [de bière pression] sur chaque verre [de 25 cl] représente 12 % du chiffre d'affaires " (perte dite de coulage), elle ne l'établit pas par la seule production d'une attestation du président de l'Union des métiers et des industries de l'hôtellerie. Elle ne produit aucun élément ou document permettant d'établir que la perte de sanitation, fixée à 10 % par le vérificateur, s'élèverait dans le cas particulier de son activité à 14 %. Enfin, si elle soutient que " la réalité et la pratique des happy hours au sein des bars et cafés de Toulouse fixe le taux de ceux-ci plutôt entre 7 et 15 % du chiffre d'affaires ", cette allégation n'est étayée par aucun élément ou document, sa situation géographique et la taille limitée de la surface d'accueil dédiée à la clientèle dans son établissement ne permettant par ailleurs pas d'établir, contrairement à ce qu'elle soutient, que, dans son cas, ce coefficient devrait être fixé à 16 %.

20. Il résulte de ce qui précède que la SARL Tara, qui ne présente pas de méthode de reconstitution plus précise que celle utilisée par l'administration, n'établit pas que cette méthode serait viciée dans son principe ou exagérément sommaire. Par suite, elle n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère exagéré des impositions en litige.

Sur les pénalités pour manquement délibéré :

21. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts: " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

22. En premier lieu, il ressort des termes mêmes de la proposition de rectification du 15 novembre 2010 que la décision d'appliquer à la société les pénalités pour manquement délibéré prévues par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts est suffisamment motivée en droit comme en fait.

23. En second lieu, compte tenu de l'importance et du caractère répété des manquements tout au long de la période vérifiée, l'administration fiscale établit le manquement délibéré de la SARL Tara à ses obligations fiscales. Dans ces conditions, la société défenderesse n'est pas fondée à demander la décharge des pénalités qui ont été appliquées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts.

Sur l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts :

24. Aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759. ". En vertu de l'article 1759 du même code : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Lorsque l'entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de l'amende est ramené à 75 %. ".

25. Il résulte de l'instruction que la SARL Tara a été invitée, dans la proposition de rectification du 15 novembre 2010, à faire connaître à l'administration le nom des bénéficiaires des compléments de distribution qui étaient la conséquence du rehaussement de ses bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 mars 2007 et 30 septembre 2007, 2008 et 2009. M. A... B..., gérant de la société, a répondu au nom de celle-ci par lettre du 13 janvier 2011, en donnant, pour chaque exercice, en sus de sa propre identité, l'identité de six autres bénéficiaires. Pour chacun des sept bénéficiaires ainsi désignés, il a indiqué une adresse et un montant en euros, de 10 000, 15 000, 20 000 ou 25 000 euros, à l'exception de lui-même qui, pour chacune des trois périodes, se serait vu vu attribuer le " reliquat " de la somme globalement distribuée, soit 10 964 euros pour les exercices clos le 31 mars 2007 et le 30 septembre 2007, alors que le montant total distribué était de 115 964 euros, 10 337 euros pour l'exercice clos le 30 septembre 2008, alors que le montant total distribué était de 100 337 euros, et 9 560 euros pour l'exercice clos le 30 septembre 2009, alors que le montant total distribué était de 107 560 euros. Par ailleurs, en réponse à la lettre du 31 janvier 2011 par laquelle le vérificateur demandait des précisions sur les liens avec la société des personnes désignées comme bénéficiaires, à l'exception de M. B..., et sur les dates d'appréhension des sommes réputées distribuées, Me C..., avocat conseil de la société, a précisé que les bénéficiaires autres que M. B... occupaient des emplois de serveur(se) auprès de celle-ci et que, pour l'ensemble des bénéficiaires, y compris M. B..., la période d'appréhension couvrait, pour chaque exercice, la totalité de celui-ci.

26. Si la société a ainsi fourni à l'administration une liste des bénéficiaires, avec leurs noms et adresses, sa réponse est toutefois dénuée de vraisemblance dès lors que, en indiquant que les sommes distribuées au cours de chaque exercice ont été appréhendées sur une période couvrant la totalité de la durée de celui-ci, et en réfutant, devant l'administration comme devant le juge, la réalité de ces distributions, elle suggère que le montant qu'elle impute annuellement à chaque bénéficiaire a été appréhendé en une ou plusieurs fois, de manière occulte et sans que la société ait donné son accord ou en ait été informée, ce qui rend très peu vraisemblable, d'une part que celle-ci puisse déterminer avec précision les sommes exactes ainsi appréhendées par chaque serveur(se) au cours de chaque exercice et, d'autre part, que ces sommes soient, pour chaque exercice, pour les serveurs(ses) des chiffres ronds tels que 10 000, 15 000, 20 000 ou 25 000 euros, et, pour le gérant, le reliquat du montant annuel total distribué, tel qu'il a été déterminé par le vérificateur à l'issue de son contrôle, à savoir 10 964 euros pour les exercices clos le 31 mars 2007 et le 30 septembre 2007, 10 337 euros pour l'exercice clos le 30 septembre 2008, et 9 560 euros pour l'exercice clos le 30 septembre 2009.

27. Par suite, et dans les circonstances de l'espèce, la réponse de la SARL Tara équivalait à un défaut de réponse, ce qui justifiait l'application de l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts.

28. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a déchargé la SARL Tara des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 mars 2007 et 30 septembre 2007, 2008 et 2009, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er avril 2006 au 30 septembre 2009 et des pénalités pour manquement délibéré relatives aux deux impositions précitées ainsi que de l'amende de 100 % prévue à l'article 1759 du code général des impôts.

Sur les conclusions présentées au titre des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative :

29. Ces dispositions s'opposent à ce que soient mises à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, les sommes que la SARL Tara demande au titre des dépens et des frais non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : Le jugement n° 1303529 du 27 juin 2017 du tribunal administratif de Toulouse est annulé.

Article 2 : La SARL Tara est rétablie au rôle à raison des impositions, pénalités et amende dont la décharge a été prononcée par le tribunal administratif de Toulouse dans son jugement n° 1303529 du 27 juin 2017.

Article 3 : Les conclusions présentées par la SARL Tara sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Tara et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 12 mars 2020 à laquelle siégeaient :

M. Philippe Pouzoulet, président,

M. Dominique Ferrari, président-assesseur,

Mme D... E..., premier conseiller,

Lu en audience publique, le 20 mai 2020.

Le président,

Philippe Pouzoulet

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

N° 17BX03376

| France, Cour administrative d'appel de Bordeaux, 4ème chambre, 20 mai 2020, 17BX03376

Synthèse

Analyses

Composition du Tribunal

Origine de la décision