Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
Mme C... B... a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge ou la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013, 2014 et 2015.
Par un jugement n° 1904656 du 4 octobre 2021, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 4 décembre 2021 sous le n° 21MA04642 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille et ensuite sous le n° 21TL04642 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, et deux mémoires complémentaires enregistrés le 28 septembre 2022 et le 11 octobre 2022, Mme B..., représentée par Me Pellegrini, demande à la cour dans le dernier état de ses écritures :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge ou la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013, 2014 et 2015 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- le jugement contesté est insuffisamment motivé ;
- l'entreprise New Smile, qui relevait du régime des micro-entreprises et alors que le rejet de sa comptabilité n'était pas justifié, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité excédant le délai légal de trois mois ;
- compte tenu de ce régime et en l'absence d'option pour un assujettissement à l'impôt sur les sociétés, cette entreprise ne relevait pas de l'impôt sur les sociétés et sa gérante ne pouvait être imposée à raison de revenus distribués ;
- la reconstitution des recettes opérée par l'administration est exagérée, sommaire et non probante ;
- la doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-20 du 12 septembre 2012 et BOI-CF-IOR-50-20 du 8 mars 2017 recommande de procéder à des reconstitutions objectives et réalistes.
Par deux mémoires en défense, enregistrés le 1er août 2022 et le 6 octobre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par la requérante sont inopérants ou ne sont pas fondés.
Par ordonnance du 3 mai 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 16 juin 2023.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Lafon,
- et les conclusions de M. Clen, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. Mme B... fait appel du jugement du 4 octobre 2021 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge ou la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013, 2014 et 2015. Ces suppléments procèdent de l'imposition de revenus regardés comme distribués par l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée New Smile, qui exerçait une activité de soins esthétiques à Carcassonne (Aude) et dont Mme B... était la gérante et l'unique associée, à l'issue de la reconstitution de son chiffre d'affaires.
Sur la régularité du jugement :
2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ". Contrairement à ce que soutient Mme B..., les premiers juges ont suffisamment motivé leur jugement, en particulier leur réponse au moyen mettant en cause le bien-fondé de la reconstitution du chiffre d'affaires de l'entreprise New Smile.
Sur le bien-fondé du jugement :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
3. Aux termes de l'article 206 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA, 239 bis AB et 1655 ter, sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues au IV de l'article 3 du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié, les sociétés coopératives et leurs unions ainsi que, sous réserve des dispositions des 6° et 6° bis du 1 de l'article 207, les établissements publics, les organismes de l'Etat jouissant de l'autonomie financière, les organismes des départements et des communes et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. / (...) / 3. Sont soumis à l'impôt sur les sociétés s'ils optent pour leur assujettissement à cet impôt dans les conditions prévues à l'article 239 : / (...) / e. Les sociétés à responsabilité limitée dont l'associé unique est une personne physique (...) ". Le 2. de l'article 50-0 du code général des impôts, relatif au régime des micro-entreprises, prévoit que : " Sont exclus de ce régime : / (...) / d. Les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés (...) ".
4. Pour exercer valablement leur option pour l'imposition selon le régime propre aux sociétés de capitaux, les sociétés de personnes doivent soit notifier cette option au service des impôts du lieu de leur principal établissement, conformément aux prescriptions de l'article 239 du code général des impôts et de l'article 22 de l'annexe IV à ce code, soit cocher la case prévue à cet effet sur le formulaire remis au centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce dont elles dépendent à l'occasion de la déclaration de leur création ou de leur modification, manifestant ainsi sans ambiguïté l'exercice de leur option.
5. L'extrait de l'avis de situation au répertoire Sirene (dit A...) produit par l'administration fiscale et concernant l'entreprise New Smile, société à responsabilité limitée dont l'associée unique est une personne physique, fait référence à une " déclaration de l'entreprise ", ainsi qu'à une date d'événement du " 15/03/2012 " et comporte la mention " Régime d'imposition des bénéfices : Réel simplifié IS ". Dès lors qu'un tel avis de situation a été établi à partir des renseignements figurant dans la déclaration souscrite par l'entreprise, ces éléments révèlent, à défaut de toute autre production, que cette dernière a déposé, lors de sa création, un formulaire de déclaration auprès du centre de formalité des entreprises, à partir duquel elle a manifesté sans ambiguïté l'exercice de son option pour un assujettissement à l'impôt sur les sociétés. L'article 20 des statuts de l'entreprise New Smile, datés du 2 mars 2012, mentionnent d'ailleurs que " conformément aux dispositions de l'article 206-3 du CGI, l'associée unique déclare opter pour l'impôt sur les sociétés ". L'entreprise a enfin confirmé son option en déposant, le 18 juin 2013, sa déclaration de résultat imposable à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2012. Il en résulte que l'entreprise New Smile était soumise à l'impôt sur les sociétés, situation impliquant d'ailleurs et en tout état de cause, en application du 2. de l'article 50-0 du code général des impôts, son exclusion du régime des micro-entreprises.
6. Ainsi, le moyen soulevé par Mme B... selon lequel la vérification de comptabilité de l'entreprise New Smile aurait excédé le délai prévu à l'article L. 52 du livre des procédures fiscales tend seulement à se prévaloir d'une prétendue irrégularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard de cette entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés. Il est inopérant en ce qui concerne les impositions personnelles de Mme B....
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
S'agissant de la catégorie d'imposition :
7. Aux termes de l'article 108 du code général des impôts : " Les dispositions des articles 109 à 117 fixent les règles suivant lesquelles sont déterminés les revenus distribués par : / 1° Les personnes morales passibles de l'impôt prévu au chapitre II du présent titre ; / 2° Les personnes morales et sociétés en participation qui se sont volontairement placées sous le même régime fiscal en exerçant l'option prévue au 3 de l'article 206 (...) ". Selon l'article 109 du même code : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ". Il résulte de ce qui a été dit au point 5 que l'entreprise New Smile relevait du champ défini au 2° de l'article 108 du code général des impôts. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration fiscale ne pouvait imposer les revenus litigieux dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts doit être écarté.
S'agissant du rejet de la comptabilité :
8. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " (...) La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) ".
9. Il résulte de l'instruction, notamment du procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité établi par la vérificatrice le 15 avril 2016 et contresigné par la gérante de l'entreprise New Smile, que cette dernière n'a utilisé aucune caisse enregistreuse au cours de la période vérifiée, n'a communiqué aucune pièce justificative de recettes et n'a effectué aucun inventaire de ses stocks à la clôture des exercices 2013, 2014 et 2015. Il a été également relevé qu'aucun document n'avait été présenté concernant les recettes de l'exercice 2015. S'agissant des exercices 2013 et 2014, la vérificatrice a constaté que l'entreprise n'avait pas conservé ses carnets de rendez-vous clients et que les agendas perpétuels de caisse produits se bornaient à mentionner des recettes journalières inscrites de façon globale et de manière non définitive. Les encaissements en espèces n'y figuraient pas ou faisaient l'objet de plusieurs modifications. La gérante a par ailleurs reconnu que ces encaissements n'étaient que très rarement versés sur le compte bancaire professionnel de l'entreprise et étaient directement utilisés pour payer les fournisseurs ou pour ses besoins personnels. Il résulte de l'ensemble de ces éléments que l'administration rapporte la preuve du caractère non probant de la comptabilité présentée. Il s'ensuit que Mme B... n'est pas fondée à soutenir que le service n'était pas en droit de reconstituer les recettes de l'entreprise New Smile après avoir rejeté sa comptabilité.
S'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires :
10. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus (...) ". Aux termes de l'article L. 67 du même livre dispose que : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure (...) ". L'article L. 193 du même livre dispose que : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Son article R. 193-1 précise que : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ".
11. Il résulte de l'instruction que Mme B... n'a pas déposé dans les délais qui lui étaient impartis les déclarations de ses revenus des années 2013 et 2014, ni répondu à la mise en demeure que lui a adressée l'administration fiscale le 11 mars 2016. Elle se trouvait ainsi en situation de taxation d'office en application des dispositions précitées de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. En vertu des articles L. 193 et R. 193-1 du même livre, la charge de la preuve de l'exagération des impositions correspondantes lui incombe.
12. D'autre part, aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré (...) ".
13. Mme B... s'est abstenue de présenter dans le délai légal ses observations sur la proposition de rectification du 21 novembre 2016, qui concerne les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales envisagés au titre de l'année 2015 et qu'elle ne conteste pas avoir régulièrement reçue. Elle doit, dans ces conditions, être regardée comme ayant tacitement accepté ces rectifications. Par suite, en application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, il lui appartient d'apporter la preuve du caractère exagéré des bases retenues par le service au titre de l'année 2015.
14. En deuxième lieu, pour reconstituer le chiffre d'affaires de l'activité exercée par l'entreprise New Smile au cours des exercices clos les 31 décembre 2013, 2014 et 2015, le service vérificateur a pris en compte la ventilation par type d'encaissement fixée pour le premier trimestre de l'année 2016. A cet effet, la vérificatrice a, dans un premier temps, reconstitué les recettes de ce trimestre à partir du carnet de rendez-vous détaillant le type de prestations et de la grille tarifaire de l'institut de soins esthétiques, dans un deuxième temps et à partir d'un relevé du compte bancaire professionnel de l'entreprise, déterminé une ventilation par type d'encaissement (carte bancaire, chèque et espèces), aboutissant à une proportion de paiements en espèces de 63,57 %, et, dans un troisième temps, appliqué cette répartition au montant des encaissements par carte bancaire constatés sur les relevés de compte des années 2013, 2014 et 2015.
15. D'une part, cette méthode a été retenue par la vérificatrice en l'absence de présentation de documents comptables ou même de carnets de rendez-vous se rapportant aux exercices 2013, 2014 et 2015 et alors que les agendas perpétuels de caisse journaliers produits n'étaient pas fiables, que les espèces étaient rarement déposées en banque, mais utilisées pour payer certains fournisseurs et des dépenses personnelles, et que la partie onglerie nécessitait des produits variant selon les prestations. En se bornant à se prévaloir de la durée limitée de la période de référence et de ce que la clientèle de l'entreprise s'est constituée progressivement depuis le début de son activité en 2012, Mme B... n'établit pas, alors que la méthode retenue se fonde sur les encaissements bancaires des années en litige, que la ventilation par type d'encaissement constatée au cours du premier trimestre de l'année 2016 ne serait pas représentative de ces années. Les seules circonstances que la reconstitution opérée par l'administration prendrait en compte une répartition des moyens de paiement ne correspondant pas aux statistiques générales établies par la fédération française bancaire ou aux usages dans l'activité en cause et aboutirait à des résultats largement supérieurs à la rémunération normale d'une esthéticienne ne permettent pas d'établir que la méthode retenue ne serait pas réaliste. Dans ces conditions, la méthode de reconstitution des recettes, qui repose sur les seuls éléments mis à la disposition du service, n'est pas radicalement viciée dans son principe et n'est pas davantage sommaire.
16. D'autre part, il résulte de l'instruction que le carnet de rendez-vous du premier trimestre de l'année 2016 et la grille des tarifs pratiqués par l'entreprise au cours de la période vérifiée, présentés lors des opérations de contrôle, ont été examinés contradictoirement par la vérificatrice et la gérante de l'entreprise New Smile, permettant notamment la prise en compte des annulations de rendez-vous, des pratiques commerciales destinées à fidéliser la clientèle et des prix effectivement appliqués. C'est à ce titre que le service a retenu un tarif de 20 euros pour la prestation " remplissage mains ", conformément aux indications pourtant non vérifiées de la gérante, et non de 35 euros comme indiqué dans la fiche tarifaire. Enfin, en l'absence de précision concernant le forfait " épilation " mentionné dans le carnet de rendez-vous, l'administration a systématiquement tenu compte du tarif le plus bas proposé pour ce type de prestations. Dans ces conditions, Mme B..., qui se borne à verser au dossier une grille tarifaire non datée et à l'entête d'une société tierce et à se prévaloir de l'imprécision des mentions du carnet de rendez-vous, ainsi que du caractère irréaliste de la reconstitution opérée pour le premier trimestre de l'année 2016, ne remet pas en cause les prix et chiffres d'affaires retenus pour cette période à partir des données propres à l'exploitation et communiquées au cours des opérations de contrôle.
17. Enfin, la reconstitution proposée par Mme B... à partir d'une répartition différente de chaque type de paiement ne saurait être admise dès lors qu'elle repose sur l'ensemble de l'exercice 2016, pour lequel l'entreprise n'a pas déposé de liasse fiscale, qu'elle prend en compte des montants erronés d'encaissements par chèques et d'espèces déposées en banque au titre des années 2013, 2014 et 2015 et qu'elle aboutit à une proportion de paiements par carte bancaire largement supérieure à celle constatée sur le compte en banque de l'entreprise au cours des années en litige. Cette méthode, qui tient compte d'une proportion de paiements en espèces de 16,06 % des encaissements, ne peut donc être retenue pour être substituée à celle qui a été appliquée ou pour démontrer le caractère radicalement vicié de cette dernière. Il en est de même de la méthode fondée sur les crédits bancaires figurant sur les relevés du compte professionnel de l'entreprise New Smile, dès lors qu'il est avéré que les encaissements en espèces étaient rarement déposés en banque et bien qu'elle aboutirait à un chiffre d'affaires conforme aux statistiques nationales concernant la rémunération des esthéticiennes salariées. A ce titre, la méthode reposant sur un revenu mensuel net de 1 205 euros, qui correspondrait aux statistiques de la profession au niveau de la commune de Carcassonne, ne repose pas sur des données de l'exploitation et ne permet pas d'aboutir à un résultat plus fiable.
18. En troisième lieu, en se bornant à produire, d'une part, des bulletins de paie établis à son nom par une autre société, d'autre part, des relevés de comptes n'établissant ni le motif des chèques invoqués, ni leur encaissement, Mme B... n'apporte aucun élément permettant de démontrer que certaines sommes créditées sur le compte bancaire de l'entreprise New Smile, bien qu'élevées, correspondraient à des salaires ou au versement de prêts familiaux consentis à cette dernière et qu'elles auraient été prises en compte à tort dans ses recettes pour le calcul de son bénéfice.
19. Il résulte de ce qui a été dit aux points 14 à 18 ci-dessus que Mme B... n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré des bases d'impositions arrêtées par le service, qui a suffisamment pris en considération les conditions réelles d'exploitation et qui n'avait pas à recourir à une seconde méthode de reconstitution.
20. En quatrième lieu, Mme B... n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-20 du 12 septembre 2012 et de celle référencée BOI-CF-IOR-50-20 du 8 mars 2017, qui ne comportent aucune interprétation différente de celle qui résulte de la loi fiscale dont il a été fait application.
21. Il résulte de ce qui précède que Mme B... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.
Sur les frais liés au litige :
22. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement.
D E C I D E :
Article 1er : La requête présentée par Mme B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.
Délibéré après l'audience du 14 décembre 2023, où siégeaient :
- M. Barthez, président,
- M. Lafon, président assesseur,
- Mme Restino, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 décembre 2023.
Le rapporteur,
N. Lafon
Le président,
A. Barthez
Le greffier,
F. Kinach
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
N°21TL04642 2
