Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
Mme B... A... a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 à 2015 et des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1802490 du 12 février 2021, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise l'a déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 à 2015 et des pénalités correspondantes, à concurrence des rehaussements relatifs au report de son déficit foncier, ainsi que de la majoration pour manquement délibéré appliquée au titre de l'année 2013 et relative aux distributions occultes et a rejeté le surplus de sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 2 juin 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour :
1°) d'annuler l'article 1er de ce jugement ;
2)° de remettre à la charge de Mme A... les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 à 2015, à concurrence des rehaussements relatifs au report de son déficit foncier, assorties des intérêts de retard et majorations y afférents, ainsi que de la majoration pour manquement délibéré appliquée au titre de l'année 2013 et relative aux distributions occultes ;
3°) à titre subsidiaire, de substituer la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A-I du code général des impôts à la majoration de 40 % de l'article 1729-a du code général des impôts appliquée au titre de l'année 2013 et relative aux distributions occultes ;
4°) de réformer le jugement attaqué en ce sens.
Il soutient que :
- le principe d'annualité de l'impôt, fixé à l'article 12 du code général des impôts, empêche Mme A... d'imputer, sur son impôt sur le revenu de l'année 2013, un déficit foncier né au titre de l'année 2012, dès lors que la société civile immobilière 14 passage de La Main d'Or a déposé une déclaration de résultats, seulement au titre de 2013 et que Mme A... n'a d'ailleurs déposé aucune déclaration pour ses revenus fonciers en 2012, ni mentionné un quelconque déficit foncier ;
- en vertu de l'article 156 du code général des impôts, le déficit foncier ne peut être reporté que sur les revenus fonciers des années suivantes et, le cas échéant, sur le revenu global, à la condition d'avoir été déclaré ; tel n'est pas le cas du déficit né au titre de l'année 2012, qui n'a été ni déclaré ni n'a fait l'objet d'une réclamation dans les délais légaux, dont Mme A... revendique le report sur ses revenus des années 2013 à 2015 ;
- pour les années 2013 à 2015, c'est à juste titre que l'administration n'a tenu compte que des recettes encaissées et des charges décaissées ;
- s'agissant des distributions occultes, le manquement délibéré est établi dès lors que la SARL FGFA a pris en charge des dépenses du loyer de l'appartement qu'elle occupe avec son compagnon, qui gère la SARL FGFA, elle-même filiale de la société CGE dont Mme A... est administratrice ; elle avait donc parfaitement conscience de l'existence de cet avantage en nature dont elle bénéficiait ;
- à titre subsidiaire, il demande la substitution de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A-I du code général des impôts à la majoration de 40 % de l'article 1729-a du code général des impôts appliquée au titre de l'année 2013 et relative aux distributions occultes.
Par un mémoire en défense, enregistré le 29 août 2021, Mme B... A..., représentée par Me Rolland, avocat, conclut au rejet de la requête et à la mise à la charge de l'État d'une somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que des entiers dépens.
Elle fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code civil ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Liogier,
- et les conclusions de M.Illouz, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La SCI 14 Passage de La Main d'Or, dont Mme B... A... est gérante et associée à 40 %, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2013, 2014 et 2015. À l'issue de ce contrôle, l'administration a remis en cause le montant du résultat déclaré par la société pour son premier exercice d'activité, s'étendant du 1er juillet 2012 au 31 décembre 2013, en limitant les recettes et les dépenses constatées lors de l'année civile 2013. En conséquence, le montant de la quote-part de ces bénéfices revenant à Mme A... pour l'année 2013, imposée entre ses mains dans la catégorie des revenus fonciers, a été augmenté, passant d'un déficit de 14 305 euros initialement déclaré à un bénéfice de 42 584,40 euros. Elle a, par ailleurs, fait l'objet d'autres rectifications en matière d'impôt sur le revenu, auxquelles a été appliquée la majoration pour manquement délibéré. Le ministre fait appel du jugement du 12 février 2021 du tribunal administratif de Cergy-Pontoise en tant qu'il a déchargé Mme A... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 à 2015 et des pénalités correspondantes, à raison de la remise en cause du montant de la quote-part qu'elle détenait dans la SCI 14 passage de la Main d'Or, et de la majoration pour manquement délibéré appliquée en 2013 aux distributions occultes.
Sur la quote-part des bénéfices de la SCI 14 passage de la Main d'Or :
2. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Aux termes de l'article 13 du même code : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu (...) ". L'article 28 du même code dispose que : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ".
3. D'autre part, aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " (...) les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. / Il en est de même (...) : 1° Des membres des sociétés civiles (...) ". Aux termes de l'article 238 bis K du même code : " I. - Lorsque des droits dans une société (...) sont inscrits à l'actif d'une personne morale (...) ou d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l'impôt sur le revenu (...), la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l'entreprise qui détient ces droits. (...) / II. - Dans tous les autres cas, la part de bénéfice ainsi que les profits résultant de la cession des droits sociaux sont déterminés et imposés en tenant compte de la nature de l'activité et du montant des recettes de la société ou du groupement ".
4. Enfin, aux termes de l'article 1856 du code civil : " Les gérants doivent, au moins une fois dans l'année, rendre compte de leur gestion aux associés ".
5. Il résulte de ces dispositions que les bénéfices d'une société soumise au régime défini à l'article 8 du code général des impôts sont réputés réalisés dès la clôture de l'exercice et acquis à cette date à chacun des associés pour la part correspondant à ses droits dans la société. Chacun de ces associés est, dans la même mesure, en droit de déduire les déficits constatés à la clôture de cet exercice. Il en va ainsi en cas de clôture d'un exercice d'une société civile immobilière en cours d'année, à la condition que l'exercice ne dépasse pas une année.
6. Il résulte de l'instruction que Mme A... était gérante et associée de la SCI 14 Passage de La Main d'Or, à hauteur de 40 % jusqu'au 28 juin 2014, puis de 10 % par la suite. Il est constant que la société a clos son premier exercice, d'une durée de dix-huit mois, le 31 décembre 2013. En conséquence, la société a souscrit une déclaration n° 2072 à raison de cet exercice clos le 31 décembre 2013 dans laquelle était indiquée que la quote-part des déficits fonciers de Mme A... s'élevait à un déficit de 14 305 euros au titre de l'année 2013, montant qu'elle a fait figurer dans sa déclaration d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2013 et qui a été reporté lors de ses déclarations d'impôt sur le revenu ultérieures. Toutefois, en application des dispositions précitées, ne pouvaient être inclus dans le résultat de la SCI 14 passage de la Main d'Or et, en conséquence, dans la quote-part de Mme A... soumise à l'impôt sur le revenu, que les produits encaissés et les charges payées dans les douze mois ayant précédé la clôture du 31 décembre 2013. Par suite, l'administration est fondée à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont déchargé Mme A... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2013 à 2015, à raison de la remise en cause du déficit foncier de 2013 provenant de la SCI 14 Passage de La Main d'Or.
7. En second lieu, aux termes de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial (...) de l'administration des impôts (...) dont dépend le lieu d'imposition (...) ". Aux termes de l'article R. 196-1 du même livre : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement (...) ". Aux termes de l'article R. 196-3 du même livre : " Dans le cas où un contribuable fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification de la part de l'administration des impôts, il dispose d'un délai égal à celui de l'administration pour présenter ses propres réclamations ".
8. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus (...). Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation (...) 3° Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes ".
9. Il résulte de la combinaison des dispositions citées aux points précédents que lorsque les revenus d'une année ont fait l'objet d'une imposition définitive, les déficits fonciers sont tenus pour entièrement et définitivement résorbés au cours de cette année et des années antérieures. Dans ces conditions, le contribuable n'est plus en droit de se prévaloir de l'existence d'un déficit foncier au titre de cette année ou d'années antérieures et d'en demander, par application de l'article 156 du code général des impôts, le report sur les années suivantes.
10. Il est constant que Mme A... n'a déclaré, dans sa déclaration d'impôt sur le revenu de l'année 2012, aucun déficit foncier résultant de l'activité de la SCI 14 Passage de la Main d'Or. Il résulte par ailleurs de l'instruction que Mme A... n'a demandé la prise en compte d'un tel déficit foncier au titre de l'année 2012, par le biais d'une réclamation contentieuse accompagnée de déclarations rectificatives de la SCI 14 Passage de la Main d'Or, que le 11 septembre 2017, soit postérieurement au délai général de réclamation qui expirait, pour l'année 2012, le 31 décembre 2015. La circonstance que sa déclaration d'impôt sur le revenu de l'année 2013 comprenait, en fait, les résultats de la SCI dont elle était associée à raison d'opérations payées sur l'année 2012 est, à cet égard, sans incidence dès lors que Mme A... a déclaré ces sommes au titre de l'année 2013. Par suite, Mme A... n'est pas fondée à demander la reconnaissance d'un déficit foncier au titre de l'année 2012 et son report ultérieur.
Sur la majoration pour manquement délibéré :
11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ".
12. Il résulte de l'instruction, et notamment des termes de la proposition de rectification du 10 novembre 2016, que Mme A... et son concubin vivaient dans un appartement dont les loyers étaient pris en charge par la SARL FGFA qui était gérée par son concubin et détenue à 45 % par la SA CGE dont Mme A... était l'une des administratrices. Toutefois, il résulte de l'instruction que Mme A... n'était associée ni de la SARL FGFA, qui a octroyé l'avantage en nature, ni de la SA CGE qui en est l'associé minoritaire. En outre, l'administration ne conteste pas qu'elle n'avait aucun pouvoir de décision dans la SARL FGFA. Si Mme A... n'ignorait pas qu'elle était hébergée à titre gratuit, en se bornant à affirmer, sans l'établir, qu'elle versait 800 euros par mois à son concubin pour le loyer, la seule circonstance que la société qui a octroyé l'avantage soit gérée par son concubin ne peut suffire à démontrer que Mme A... était consciente de bénéficier d'un avantage en nature occulte de sa part. Par suite, l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe du manquement délibéré de nature à justifier la majoration de 40 % appliquée aux rectifications mises à la charge de Mme A... à raison des distributions occultes au titre de l'année 2013.
13. Toutefois, aux termes du I de l'article 1758 A du code général des impôts : " Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue (...). L'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une pénalité en en modifiant le fondement juridique, à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de la demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée.
14. A titre subsidiaire, l'administration demande la substitution de la majoration pour manquement délibéré de l'article 1729 du code général des impôts par celle prévue au I de l'article 1758 A du même code. Il résulte des termes de la proposition de rectification précitée que, pour justifier la majoration pour manquement délibéré, l'administration s'est notamment fondée sur le fait que la SARL FGFA prenait en charge les loyers de l'appartement où résidait Mme A... et que celle-ci n'avait déclaré aucun avantage à l'impôt sur le revenu. Ces circonstances étaient de nature à justifier légalement l'application de la majoration prévue au I de l'article 1758 A du code général des impôts. Par suite, l'administration est fondée à demander le maintien de cette pénalité, en lieu et place de la majoration pour manquement délibéré initialement appliquée aux rectifications.
15. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a déchargé Mme A..., d'une part, des cotisations d'impôt sur le revenu résultant de la remise en cause, en 2013, de sa quote-part dans la SCI 14 passage de la Main d'Or, ainsi que des pénalités correspondantes et, d'autre part, de la différence entre la majoration pour manquement délibéré appliquée en 2013 aux distributions occultes et la majoration qui lui est substituée, tel qu'indiqué au point précédent.
16. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions de Mme A... présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et, en l'absence de dépens dans la présente instance, les conclusions tendant à la condamnation de l'État à leur paiement ne peuvent qu'être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles Mme A... a été assujettie au titre des années 2013 à 2015, à raison de la remise en cause, en 2013, de sa quote-part dans la SCI 14 passage de la Main d'Or, ainsi que des pénalités correspondantes, sont remises à sa charge.
Article 2 : La pénalité de 10% prévue au I de l'article 1758 A du code général des impôts est substituée à la majoration pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du même code dont ont été assorties les distributions occultes provenant de la SARL FGFA au titre de l'année 2013.
Article 3 : Le jugement n° 1802490 du 12 février 2021 du tribunal administratif de Cergy-Pontoise est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête du ministre est rejeté.
Article 5 : Les conclusions présentées par Mme A... au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré après l'audience du 11 décembre 2023, à laquelle siégeaient :
Mme Besson-Ledey, présidente de chambre,
Mme Danielian, présidente assesseure,
Mme Liogier, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 décembre 2023.
La rapporteure,
C. LiogierLa présidente,
L. Besson-Ledey
La greffière,
A. Audrain-Foulon
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme
La greffière,
N°21VE01609 2
