Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. et Mme A... ont demandé au directeur départemental des services fiscaux de l'Isère de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujetti au titre des années 2014 , 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1905250 du 18 novembre 2021, le tribunal administratif de Grenoble auquel la réclamation de M. et Mme A... a été transmise d'office en application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, a constaté un non-lieu à statuer partiel et rejeté le surplus des conclusions de leur demande.
Procédure devant la cour
Par une requête et des mémoires, enregistrés le 12 janvier 2022, le 7 avril 2023, le 2 mai 2023 et M. et Mme A..., représentés par Me Duraffourd, demandent à la cour :
1°) de reformer ou d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté leurs conclusions relatives aux impositions et pénalités établies au titre des années 2014 et 2015 au nom du foyer fiscal ;
2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités correspondantes maintenues à leur charge ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. et Mme A... soutiennent que :
- s'agissant de l'imposition au titre de l'année 2014, l'intégralité des frais de véhicules de l'EURL A... Financement ne relève pas des revenus distribués au titre des avantages occultes alors qu'un des véhicules a été mis à disposition de son dirigeant ;
- s'agissant de l'imposition au titre de l'année 2015, les sommes portées aux crédits des comptes courant d'associés au nom M. A... dans l'EURL A... Financement ne relèvent pas de distributions mais de la correction d'erreurs comptables notamment de versement sur les comptes courant d'associés ouverts dans les comptes des SCI La Frioul et JNB ;
- la base de calcul du montant des contributions sociales sur les revenus du patrimoine pour un travailleur indépendant est erronée en tant qu'elle excède 4 500 euros ;
- la pénalité pour manquement délibéré n'est pas justifiée, au regard des agissements du comptable de l'EURL A... Financement et dès lors que les époux ont déposé des déclarations rectificatives de revenus.
Par des mémoires, enregistrés le 19 janvier 2023 et le 14 avril 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- les conclusions sont irrecevables pour défaut d'objet en tant qu'elles portent sur des prélèvements sociaux au titre de l'année 2014 qui ont fait l'objet d'un dégrèvement partiel à hauteur de 26 235 euros ou pour défaut de moyen ;
- les autres moyens de la requête ne sont pas fondés.
Par ordonnance du 2 mai 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 17 mai 2023.
Vu :
- les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de la sécurité sociale ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publi.que :
- le rapport de M. Laval, premier conseiller,
- et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ;
Considérant ce qui suit :
1. L'EURL A... Financement, société imposable à l'impôt sur les sociétés dont M. A... était l'associé unique et le gérant, qui détenait des parts de sociétés civiles immobilières, la SCI La Frioule et la SCI JNB, dont M. A... était également le gérant, donnait en location des machines industrielles à la société Sematec Metrologie dirigée par l'intéressé. A l'issue d'une vérification de comptabilité de l'EURL A... Financement, l'administration a assujetti M. et Mme A... à des compléments d'impôt sur le revenu résultant notamment de l'imposition entre les mains de M. A..., au titre de 2014, sur le fondement de l'article 111 c du code général des impôts, de dépenses de location de véhicules exclues des charges déductibles de la société au motif qu'il s'agissait de dépenses personnelles du gérant, d'une part, et de l'imposition entre ses mains, au titre de 2015, sur le fondement de l'article 111 a du code, du solde débiteur du compte courant d'associé détenu par l'intéressé dans la société. Par un jugement du 18 novembre 2021, le tribunal administratif de Grenoble, auquel le directeur départemental des finances publiques a transmis d'office, conformément à l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, la réclamation de M. et Mme A... tendant à la décharge des impositions des compléments d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquels ils ont été assujettis qui lui avait soumise, a constaté un non-lieu à statuer partiel à concurrence des impositions et pénalités dégrevées en première instance et rejeté le surplus des conclusions de leur demande. Eu égard aux moyens de la requête, M. et Mme A... doivent être regardés comme relevant appel de ce jugement en tant seulement qu'il a rejeté les conclusions relatives aux impositions et pénalités établies au titre des années 2014 et 2015 au nom du foyer fiscal au titre des deux chefs de rectification évoqués ci-dessus.
Sur l'impôt sur le revenu :
En ce qui concerne les revenus distribués imposés sur le fondement de l'article 111 c du code général des impôts au titre de l'année 2014 :
2. M et Mme A..., qui n'ont produit aucune observation dans le délai qui leur était ouvert pour répondre à la proposition de rectification du 18 décembre 2017 portant sur l'année 2014, ne peuvent obtenir la décharge des suppléments d'impositions mis à leur charge au titre de cette année qu'en apportant la preuve de leur exagération selon l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales.
3. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c/ Les rémunérations et avantages occultes (...) ". Aux termes de l'article 54 bis de ce même code : " Les contribuables visés à l'article 53 A (...) doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ". Doivent être imposées comme avantages occultes mentionnés au c. de l'article 111 du code général des impôts, les dépenses effectivement exposées et concourant au financement d'un avantage en nature qui n'a pas été explicitement inscrit en comptabilité en méconnaissance des dispositions de l'article 54 bis du code général des impôts.
4. L'administration fiscale a réintégré dans le résultat imposable de l'EURL A... Financement de l'exercice, pour un montant total de 111 346 euros, comme correspondant aux dépenses personnelles de son dirigeant, les frais de location d'une Porsche Cayenne, d'une Porsche Panamera et d'une Ferrari California, les frais d'entretien, de carburant et de certificat d'immatriculation d'une Porsche Panamera, ainsi que diverses dépenses de restauration et d'hôtellerie, de boissons et confiseries, de vêtements et de frais financiers de virement, enregistrés en comptabilité. M. et Mme A... n'apportent pas la preuve de l'exagération de ces rehaussements de leur imposition en se bornant à soutenir que le dirigeant d'une société doit nécessairement effectuer des déplacements et que la mise à disposition d'un véhicule Porsche Panamera, en l'absence de toute pièces justificatives de déplacements professionnels, aurait été supportée dans l'intérêt de l'EURL A... Financements. Il n'est pas soutenu que l'avantage en nature concernant ces dépenses a été explicitement inscrit en comptabilité, de sorte que l'imposition sur le fondement des dispositions précitées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers est justifiée.
En ce qui concerne les revenus distribués imposés sur le fondement de l'article 111 a du code général des impôts au titre de l'année 2015 :
5. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes (...) ". En application de ces dispositions, doivent être regardés comme des revenus distribués, sauf preuve contraire, les montants des soldes débiteurs des comptes courants ouverts dans les écritures d'une société au nom de ses associés, actionnaires ou porteurs de parts.
6. Au cours des opérations de contrôle de l'EURL A... Financement, l'administration a estimé que le compte courant d'associé de M. B... A... dans l'EURL A... Financement, qui présentait un solde créditeur d'un montant de 8 077 euros à la clôture de l'exercice clos en 2015 était en réalité débiteur dès lors que la comptabilisation au journal des opérations diverses de sommes au débit des comptes courants d'associés ouverts au nom des SCI La Frioule et JNB, en parallèle de la comptabilisation de sommes au crédit du compte courant d'associé de M. A... dans l'EURL A... Financement n'était pas justifiée quant à la nature exacte et aux montants des opérations. Le solde débiteur du compte courant, tel qu'il a été calculé en dernier lieu, par l'administration était de 24 350 euros.
7. Si pour expliquer l'origine et la justification des sommes portée sur son compte courant d'associés, M. A... affirme, s'agissant de l'apport de la SCI La Frioule de 13 828 euros sur le compte courant d'associé de M. A... le 7 décembre 2015, qu'il a effectué par erreur un virement de 20 000 euros à la SCI La Frioule en lieu et place de l'EURL A... Financement et que, pour rectifier cette erreur, il convenait que son compte courant d'associé soit crédité du même montant, l'erreur invoquée n'est pas établie alors que les comptabilisations litigieuses ont été effectuées le 7 décembre 2015, tandis que le versement de 20 000 euros à la SCI a été effectué le 9 décembre. Par ailleurs, l'écriture de débit au compte courant de la SCI La Frioule pour un montant de 20 000 euros fait de cette dernière la débitrice de l'EURL A... Financement et non de M. A..., comme ce dernier le soutient. Enfin, ce n'est pas une somme de 20 000 euros qui a été créditée sur son compte courant d'associé mais une somme de 13 828 euros.
8. S'agissant de l'apport de la SCI JNB de 5 622,88 euros sur le compte courant d'associé de M. A... le 26 novembre 2015, M. A... soutient que l'EURL A... Financement a procédé, le 19 novembre 2015, à un virement de 20 000 euros sur le compte bancaire de la SCI qui aurait été enregistrée comptablement, le jour même, de manière erronée, par le débit de 13 000 euros de son compte de rémunération et le débit de 7 000 euros de son compte courant d'associé. Il ne résulte, cependant, pas de l'instruction que cette prétendue erreur comptable aurait correspondu à cette opération, alors que la somme de 20 000 euros, à la suite du virement par l'EURL A... Financement sur le compte bancaire de la SCI JNB, a bien été inscrite comptablement au débit du compte courant d'associé de cette société civile, le 19 novembre 2015. Par ailleurs, ce n'est pas une somme de 20 000 euros qui a été créditée sur le compte courant d'associé de M. A..., pour rectifier la prétendue erreur comptable, mais une somme de 5 622,88 euros.
9. Il résulte de ce qui précède que les explications fournies par M. A... ne permettent pas de remettre en cause l'appréciation faite par le service quant au caractère injustifié des sommes portées au crédit de son compte courant d'associé ouvert dans les livres de l'EURL A... Financement au cours de l'année 2015. Par suite, le compte courant d'associé de M. A... présente un solde débiteur que l'administration a pu imposer, au titre de l'année 2015, à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts et non, comme mentionné par erreur dans le jugement attaqué, sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts.
Sur les contributions sociales :
10. Aux termes de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale dans sa rédaction issue de l'article 11 de la loi du 17 décembre 2012 de financement de sécurité sociale, applicable aux revenus distribués ou payés à compter du 1er janvier 2013 : " Les cotisations d'assurance maladie et maternité, d'allocations familiales et d'assurance vieillesse des travailleurs indépendants non agricoles sont assises sur leur revenu d'activité non salarié / (...) / Est également prise en compte, dans les conditions prévues au deuxième alinéa, la part des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts perçus par le travailleur non salarié non agricole, son conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité ou leurs enfants mineurs non émancipés et des revenus visés au 4° de l'article 124 du même code qui est supérieure à 10 % du capital social et des primes d'émission et des sommes versées en compte courant détenus en toute propriété ou en usufruit par ces mêmes personnes. Un décret en Conseil d'Etat précise la nature des apports retenus pour la détermination du capital social au sens du présent alinéa ainsi que les modalités de prise en compte des sommes versées en compte courant (...) ". Aux termes de l'article L. 136-3 du même code, dans sa rédaction alors applicable : " Sont soumis à la contribution les revenus professionnels des travailleurs indépendants au sens de l'article L. 242-11. La contribution est assise sur les revenus déterminés par application des dispositions de l'article L. 131-6 (...) ". Aux termes de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction alors applicable, relatif à la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, aux dispositions duquel renvoient directement ou indirectement les articles 1600-0 C, 1600-0 F bis et 1600-0 G du code général des impôts relatifs à la contribution sociale généralisée, aux prélèvements sociaux et à la contribution au remboursement de la dette sociale : " I.- Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3, L. 136-4 et L. 136-7 : (...) c) Des revenus de capitaux mobiliers ; (...) III.- La contribution portant sur les revenus mentionnés aux I à II ci-dessus est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que l'impôt sur le revenu (...) ". Aux termes de l'article R. 131-2 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction alors en vigueur : " Pour l'application du troisième alinéa de l'article L. 131-6 : 1° Les apports retenus pour la détermination du capital social sont les apports en numéraire intégralement libérés et les apports en nature à l'exclusion de ceux constitués par des biens incorporels qui n'ont fait l'objet ni d'une transaction préalable en numéraire ni d'une évaluation par un commissaire aux apports ; 2° Les sommes versées en compte courant correspondent au solde moyen annuel du compte courant d'associé. Ce solde moyen annuel est égal à la somme des soldes moyens du compte courant de chaque mois divisé par le nombre de mois compris dans l'exercice ; 3° Le montant du capital social, des primes d'émission et des sommes versées en compte courant d'associé est apprécié au dernier jour de l'exercice précédant la distribution des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts et le versement des revenus visés au 4° de l'article 124 du même code ". Enfin, aux termes de l'article L. 613-1 de ce même code, dans sa rédaction applicable au litige : " Sont obligatoirement affiliés au régime d'assurance maladie et d'assurance maternité des travailleurs indépendants des professions non agricoles : (...) 5° l'associé unique des entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée sauf si l'activité qu'il exerce est de nature agricole au sens de l'article L. 722-1 du code rural et de la pêche maritime ; (...) ".
11. Il résulte de ces dispositions que, si les revenus distribués ont en principe le caractère de revenus des capitaux mobiliers passibles de la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, la part de ces revenus perçue par le gérant majoritaire d'une société à responsabilité limitée, relevant, en cette qualité, du régime des travailleurs non-salariés non agricoles, son conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité ou leurs enfants mineurs non émancipés, doit être regardée, pour son assujettissement aux prélèvements sociaux, comme des revenus d'activité pour leur fraction excédant 10 % du capital social et des primes d'émission ainsi que des sommes versées en compte courant. Cette fraction entrant ainsi dans le champ des contributions portant sur les revenus d'activité, elle ne saurait être soumise à celles assises sur les revenus du patrimoine.
12. En application de l'article L. 613-1 du code de la sécurité sociale, M. A... relève, en sa qualité d'associé unique et gérant de l'EURL A... Financement, du régime des travailleurs indépendants non agricoles. Il résulte des dispositions précitées de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale, dans leur version en vigueur à compter du 1er janvier 2013, que les revenus distribués à M. A... provenant de l'EURL A... Financement au titre des années 2015 à 2016, doivent être regardés, pour leur assujettissement aux contributions sociales, comme des revenus d'activité pour leur fraction excédant 10 % du capital social déterminé, à partir des apports en numéraire intégralement libérés, ainsi que des primes d'émission et des sommes versées en compte courant détenu par M. A....
13. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.
14. S'agissant de l'année 2015, il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification du 19 mars 2018 que l'administration a retenu comme assiette des contributions sociale un montant de 76 952 euros.
15. M. A... qui soutient que le solde annuel de son compte courant dans l'EURL A... Financement était débiteur de 6 679 euros sur l'exercice 2014 et que le capital social était de 45 000 euros, en déduit que la fraction des revenus distribués au titre de l'année 2015 excédant la somme de 4 500 euros n'était pas passible des contributions sociales assises sur les revenus du patrimoine. Toutefois, il n'apporte aucun élément, qu'il est seul en mesure de produire, de nature à justifier des sommes versées permettant de calculer le solde moyen annuel du compte courant d'associé conformément aux termes de l'article R. 131-2 du code de la sécurité sociale sur l'année 2015. Il résulte, en outre, de l'instruction que, le 15 septembre 2014, le capital de l'EURL A... Financement a été porté de 45 000 euros à 500 000 euros par incorporation de réserves et création de parts nouvelles, attribuées gratuitement à l'associé unique. Contrairement à ce que soutient M. A..., il ne résulte ni des dispositions précitées de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale, ni du texte de l'article R. 131-2 du même code qu'il y a lieu d'exclure de l'assiette des contributions sociales sur les revenus du patrimoine les augmentations de capital par incorporation des réserves. Il en résulte que le capital social s'élevant, à la clôture de l'exercice 2014, à 500 000 euros, l'assiette des contributions sociales sur les revenus du patrimoine doit être fixée à 50 000 euros, au titre de l'année 2015. Dans ces conditions, l'intéressé n'est fondé à demander que la réduction de l'assiette des contributions sociales sur les revenus du patrimoine au titre de l'année 2015 en tant qu'elle excède 50 000 euros.
16. S'agissant de l'année 2016, M. A..., qui ne produit aucun document comptable relatif à l'exercice clos en 2015, ne met pas la cour à même de procéder à cette vérification en application de l'article R. 131-2 du code de la sécurité sociale. Ses conclusions relatives aux contribution sociales sur les revenus du patrimoine établies au titre de cette année ne peuvent dès lors qu'être rejetées.
Sur les pénalités appliquées au titre des années 2015 et 2016 :
17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ".
18. Pour établir le caractère délibéré des manquements constatés au titre des années d'imposition l'administration a notamment relevé, l'appréhension d'avantages en nature ou le caractère occulte des distributions appréhendées par M. A... à hauteur de 113 302 euros, le solde débiteur de son compte courant à hauteur de 24 350 euros et qu'en sa qualité de gérant de l'EURL A... Financement, M. A... avait nécessairement connaissance de l'importance de ces manquements qui revêtent un caractère répété et ne pouvait ignorer le caractère imposable des sommes mise en cause. M. et Mme A... ne sont pas fondés à se prévaloir de la faute du comptable de l'EURL A... Financement en raison de ce qu'il aurait usurpé la qualité d'expert-comptable, dès lors que les manquements en cause résultent des décisions de gestion du gérant. S'ils se prévalent du dépôt de déclarations complémentaire, ou rectificatives en 2017 et 2018, elles sont postérieures au début des opérations de vérification de l'EURL A... Financement. Par suite, l'administration établit l'intention d'éluder l'impôt justifiant l'application des majorations pour manquement délibéré.
19. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. et Mme A... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande de décharge des contributions sociales établies au titre de l'exercice 2015 en tant que leur assiette excède 50 000 euros et des majorations correspondantes.
Sur les frais liés au litige :
20. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros à verser à M. et Mme A... au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DÉCIDE :
Article 1er : L'assiette des contributions sociales sur les revenus du patrimoine de M. et Mme A..., à raison des revenus distribués par l'EURL A... Financement au titre de l'année 2015, est réduite à 50 000 euros.
Article 2 : M. et Mme A... sont déchargés des cotisations de contributions sociales résultant de la réduction de la base d'imposition décidée à l'article 1er ci-dessus et des majorations correspondantes.
Article 3 : Le jugement n° 1905250 du tribunal administratif de Grenoble du 18 novembre 2021 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A... est rejeté.
Article 5 : L'Etat versera M. et Mme A... une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré après l'audience du 16 novembre 2023, à laquelle siégeaient :
M. Pruvost, président de chambre,
Mme Courbon, présidente-assesseure,
M. Laval, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 7 décembre 2023.
Le rapporteur
J.-S. Laval
Le président,
D. Pruvost
La greffière,
N. Lecouey
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition,
La greffière,
2
N° 22LY00095
