| France, Cour administrative d'appel, 1ère chambre, 28 novembre 2023, 22NT00588

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

L'association THEMS a demandé au tribunal administratif de Caen de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015 et 2016 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016.

Par un jugement n° 2001913 du 30 décembre 2021, le tribunal administratif de Caen a rejeté la requête de l'association THEMS.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 25 février 2022 et un mémoire enregistré le 30 septembre 2022, l'association THEMS, représentée par Me Dumont demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 2001913 du tribunal administratif de Caen ;

2°) de prononcer la décharge des droits et pénalités en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années en cause ;

3°) de prononcer son non-assujettissement aux impôts commerciaux ;

4°) de condamner l'Etat au versement d'une somme de 2000 euros en application de l'article L 761-1 du Code de justice administrative.

Elle soutient que :

S'agissant de la régularité du jugement :

- le jugement est irrégulier car il est entaché d'une erreur de droit et d'une erreur manifeste d'appréciation ;

- le jugement est irrégulier car insuffisamment motivé ;

- le tribunal a omis d'écarter les conclusions présentées en première instance tendant à ce qu'il prononce son non assujettissement aux impôts commerciaux ;

Sur la régularité de la procédure :

- l'administration n'a pas respecté les droits de la défense et a fait preuve de déloyauté : l'administration ne pouvait engager une vérification de comptabilité à la suite de sa réponse à une demande de rescrit fiscal ; le service aurait dû l'inviter à régulariser sa situation en application des dispositions des articles L. 124-1 et L. 124-3 du code des relations entre le public et l'administration ;

- l'administration ne lui a pas adressé de mise en demeure avant d'imposer d'office l'association ;

- l'administration n'a pas engagé de débat oral et contradictoire et ne lui a pas communiqué les pièces sur lesquelles elle s'est fondée ;

- la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable sont insuffisamment motivées ;

- aucun avis de vérification régulier ne lui a été envoyé et elle n'a pas été destinataire de la charte du contribuable ;

- les décisions du supérieur hiérarchique et de l'interlocuteur départemental sont insuffisamment motivées ;

- le délai de vérification a excédé le délai de trois mois prévus par l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ;

Sur le bien-fondé des impositions :

- elle n'est pas soumise aux impôts commerciaux, son activité étant unique et sa gestion désintéressée ; aucune des sociétés citées par l'administration n'a le même objet que celui qu'elle poursuit à savoir la restauration de blindés ou de véhicules lourds et notamment de chars d'assaut " historiques " ; le président de l'association n'a perçu aucune rémunération en 2015 et, en tout état de cause, un dirigeant d'association peut être rémunéré sans remettre en cause le caractère désintéressée de celle-ci ; le droit à l'erreur doit lui bénéficier ;

- les ressources de l'association Thems étaient supérieures à 200 000 euros et elle pouvait rémunérer le président pour une somme supérieure aux 3/4 du Smic conformément à la doctrine BOI-IS-Champ-IO-50-10-20-20170607 du 7 juin 2017 n° 290 ;

- elle doit se voir appliquer la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge de l'article 297 A du code général des impôts et être exonérée de TVA ;

- le service aurait dû appliquer un taux forfaitaire de TVA en l'absence de facture, comme le prévoit le paragraphe 310 de l'instruction reprise sous BOI-TVA-SECT-90-20 ;

- le refus de l'administration de procéder à la déduction de la TVA d'amont sur la TVA d'aval méconnait le principe de neutralité de la TVA ;

- s'agissant de l'impôt sur les sociétés, dès lors que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ne sont pas justifiés, le mécanisme du profit sur le trésor n'a pas à être appliqué ;

- l'administration aurait dû faire application du b du I de l'article 219 du code général des impôts ;

- elle doit être déchargée des intérêts de retard dès lors que les impositions mises à sa charge ne sont pas fondées ;

- les intérêts de retard ne sont pas motivés et doivent être modulés ;

- elle doit être déchargée des pénalités compte tenu de ce que les impositions mises à sa charge ne sont pas fondées ;

- la majoration de 10 % est insuffisamment motivée ;

- la majoration de 40 % ne pouvait lui être appliquée dès lors que le service n'a pas démontré le caractère délibéré des manquements ;

- l'avis de mise en recouvrement est insuffisamment motivé et méconnaît les articles 41 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, 296 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne et 45 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et la circulaire du Premier ministre du 28 septembre 1987.

Par un mémoire en défense enregistré le 8 août 2022 et un mémoire enregistré le 22 février 2023, le ministre de l'économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il s'en remet à la sagesse de la cour quant au caractère suffisant de la motivation du jugement et de l'appréciation des faits par les premiers juges et soutient que les autres moyens ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;

- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code des relations entre le public et l'administration ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Viéville,

- et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. L'association Technique Historique Événements Matériels Services (THEMS), qui a cessé son activité depuis le 31 janvier 2019, avait pour objet " l'achat, la vente, la donation de matériels militaires et civils, la récupération, restauration, entretien de matériels militaires, civils, la conservation, utilisation de matériels militaires et civils, l'organisation de manifestations, commémorations, évènements historiques et culturels, exposition thématique et historique, le conseil et la location cinématographique, documentaire, télévisuel ". L'association THEMS a fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 15 mai au 7 décembre 2018 à l'issue de laquelle le service l'a assujettie aux impôts commerciaux et lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée selon la procédure de la taxation d'office au titre de la période du 1er janvier 2015 au

31 décembre 2016 et des rehaussements d'impôts sur les sociétés selon la procédure contradictoire au titre des exercices clos les 31 décembre 2015 et 2016. La réclamation présentée par l'association a été rejetée le 11 septembre 2020. L'association a saisi le tribunal administratif de Caen qui par un jugement du 30 décembre 2021 a rejeté sa requête. L'association demande à la cour d'annuler le jugement n° 2001913 du tribunal administratif de Caen, de prononcer la décharge des droits et pénalités en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années en cause et de prononcer son non-assujettissement aux impôts commerciaux.

Sur la régularité du jugement :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés. ".

3. Eu égard à l'office du juge d'appel, qui est appelé à statuer, d'une part, sur la régularité de la décision des premiers juges et, d'autre part, sur le litige qui a été porté devant eux, dans l'hypothèse où le tribunal administratif aurait commis, comme le soutient l'association, une erreur de droit et une erreur manifeste d'appréciation susceptibles d'affecter la validité de la motivation du jugement dont le contrôle est opéré par l'effet dévolutif de l'appel, ces erreurs resteraient, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité du jugement.

4. En deuxième lieu, les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à la totalité des arguments présentés à l'appui des moyens articulés par l'association THEMS, ont indiqué de manière suffisamment précise les motifs pour lesquels ils ont écarté l'ensemble des moyens présentés par l'intéressée. Ainsi, le moyen tiré d'une insuffisance de motivation du jugement attaqué ne peut qu'être écarté.

5. En troisième lieu, l'association THEMS fait valoir que le tribunal aurait omis de se prononcer sur les conclusions présentées devant lui tendant à ce que le tribunal se prononce sur le non assujettissement de la société aux impôts commerciaux. Toutefois, le tribunal a indiqué au point 22 du jugement que c'est à bon droit que le service a assujetti l'association THEMS aux impôts commerciaux et a ainsi implicitement écarté les conclusions concernant tendant au non- assujettissement de l'association aux impôts commerciaux. Dès lors, le moyen tiré de l'irrégularité qu'auraient commise les premiers juges en ne répondant pas à des conclusions, au demeurant irrecevables, présentées par l'association THEMS en première instance doit être écarté.

Sur la procédure d'imposition :

6. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles

L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. ". Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " (...) une vérification de comptabilité (...) ne peut être engagé[e] sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification (...) / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande ".

7. L'association requérante soutient que le principe général des droits de la défense n'a pas été respecté car elle n'a pas été mise à même de présenter utilement des observations et de faire valoir ses droits à défaut d'avoir reçu, préalablement au début du contrôle, la charte des droits du contribuable en version papier, qui n'était pas annexée à l'avis de vérification. Cependant, il résulte de l'instruction que l'association THEMS a été informée de la vérification de comptabilité dont elle allait faire l'objet par un avis de vérification dont elle a accusé réception le 14 avril 2018 qui indique que la charte peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou adressée sur demande du contribuable. Cet avis comporte les mentions prévues par les dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales et n'avait pas, conformément à ces dispositions, à être accompagné d'un exemplaire papier de la charte du contribuable. Par ailleurs, l'association, qui ne justifie pas avoir été dans l'impossibilité de consulter la charte sur le site internet de l'administration fiscale ou en avoir sollicité vainement la communication auprès de l'administration fiscale, ne peut utilement se prévaloir d'une méconnaissance des droits garantis par l'article 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de l'avis de vérification doit être écarté.

8. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure : " I.- Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : / 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts ; (...)". Aux termes du I de l'article 302 septies A du code général des impôts, dans sa version en vigueur : " Il est institué par décret en Conseil d'Etat un régime simplifié de liquidation des taxes sur le chiffre d'affaires dues par les personnes dont le chiffre d'affaires, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au cours de l'année civile précédente, n'excède pas

783 000 €, s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, ou 236 000 €, s'il s'agit d'autres entreprises. Ces limites s'apprécient en faisant abstraction de la taxe sur la valeur ajoutée et des taxes assimilées ". Il résulte de ces dispositions qu'une vérification de comptabilité portant sur plusieurs exercices peut durer plus de trois mois lorsque le chiffre d'affaires de la société contrôlée excède, au titre de l'un des exercices vérifiés, les seuils fixés par cet article pour l'activité qu'elle exerce.

9. Il résulte de l'instruction que le chiffre d'affaires de l'association THEMS afférent aux prestations de services excédait le plafond de 236 000 euros mentionné par les dispositions du I de l'article 302 septies A du code général des impôts rappelées ci-dessus au titre de l'exercice vérifié clos en 2016. Par suite et alors que l'article 20 de la loi n° 2013-1279 du 29 décembre 2013 qui a réformé le régime simplifié d'imposition en matière de TVA à compter du 1er janvier 2015 n'a pas eu pour objet ou pour effet d'entrainer un changement des années à prendre en compte pour l'application des dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales pour la détermination de la durée des vérifications sur place, le moyen tiré de ce que l'administration n'aurait pas respecté les dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

10. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 100-2 du code des relations entre le public et l'administration : " L'administration agit dans l'intérêt général et respecte le principe de légalité. Elle est tenue à l'obligation de neutralité et au respect du principe de laïcité. Elle se conforme au principe d'égalité et garantit à chacun un traitement impartial ". La circonstance que le service a diligenté une vérification de comptabilité à l'encontre de l'association THEMS tout de suite après sa demande de rescrit du 7 mars 2018 relative au régime fiscal qui lui était applicable, n'est pas constitutive d'un manquement à son obligation de loyauté, lequel interdit uniquement à l'administration d'induire un administré en erreur par son comportement. Par ailleurs, ainsi que l'a jugé à bon droit le tribunal, l'association THEMS ne peut pas plus invoquer utilement les dispositions de l'article L. 124-1 du code des relations entre le public et l'administration, pas plus que celles de l'article L. 123-1 du même code, créées par la loi n° 2018-727 du 10 août 2018, publiée le 11 août 2018, soit postérieurement à son courrier du 7 mars 2018 pour soutenir que l'administration ne pouvait engager une vérification de comptabilité de l'association.

11. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Il y a lieu par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges d'écarter le moyen tenant à l'insuffisante motivation de la proposition de rectification.

12. En cinquième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". L'article L. 76 de ce même livre dispose : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions (...) ". L'exigence de motivation qui s'impose à l'administration dans ses relations avec le contribuable vérifié en application des dispositions précitées s'apprécie au regard de l'argumentation de celui-ci. En tout état de cause, l'administration n'est tenue de motiver sa réponse aux observations du contribuable que sur les éléments relatifs au bien-fondé des impositions qui lui ont été notifiées. Ainsi, lorsque le contribuable vérifié ne présente pas d'observations concernant un redressement ou que ses observations ne permettent pas d'en critiquer utilement le bien-fondé, dès lors qu'elles se bornent à contester la régularité de la procédure d'imposition, l'absence de réponse de l'administration sur ce point ne le prive pas de la garantie instaurée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

13. Il résulte de l'instruction qu'en réponse à la proposition de rectification, l'association THEMS s'est bornée, par un courrier du 11 janvier 2019, à indiquer ne pas disposer de compétences, en interne, pour déterminer l'exactitude des rectifications envisagées mais ne pouvoir accepter tous les points fiscaux évoqués par la proposition. Par suite, en indiquant à l'association THEMS qu'en l'absence de précisions sur les différents points fiscaux contestés et de toute argumentation, elle maintenait les rehaussements envisagés, l'administration a suffisamment motivé sa réponse aux observations présentées.

14. En sixième lieu, l'association THEMS soutient que les courriers qui lui ont été adressés postérieurement à sa rencontre avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis avec l'interlocuteur départemental ne prenaient pas position en fait et en droit sur sa demande en méconnaissance des dispositions de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales rappelées au point 6. Toutefois, ces dispositions n'imposent pas que l'interlocuteur départemental prenne position par écrit sur la demande du contribuable. De plus, lorsque le supérieur hiérarchique ou l'interlocuteur, qui n'y sont pas tenus, formulent par écrit les éclaircissements sollicités par le contribuable, leur réponse n'a pas pour effet, et ne saurait d'ailleurs avoir pour objet, de modifier la base légale des rectifications envisagées par le vérificateur, telle qu'elle résulte, conformément aux articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, des mentions figurant dans la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable. Il suit de là que la circonstance que le supérieur hiérarchique puis l'interlocuteur départemental n'aient pas motivé leurs réponses est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition.

15. En septième lieu, l'administration a adressé le 10 septembre 2018 à l'association THEMS des mises en demeure de déposer des déclarations annuelles de TVA et des déclarations relatives à l'impôt sur les sociétés au titre des années 2015 et 2016. Le moyen soulevé par l'association tiré de que l'administration ne lui a pas adressée de mise en demeure avant de l'imposer d'office manque en fait.

16. En huitième lieu, il résulte de l'instruction que les résultats du contrôle ont été présentés lors d'une réunion de synthèse qui s'est tenue le 7 décembre 2018 dans les locaux professionnels de l'association en présence du président de l'association. Il résulte aussi de l'instruction que des échanges entre l'administration et le président de l'association ont eu lieu tout au long du contrôle. Par suite, le moyen tiré de ce que les opérations de vérification auraient été conduites sans que l'association ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire doit être écarté.

17. En neuvième lieu, compte tenu de ce qui é été dit aux points 7 à 16 du présent arrêt et en l'absence d'irrégularité dans la procédure d'imposition, l'association THEMS n'est pas fondée à se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales.

18. En dernier lieu, l'association ne peut se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative qu'elle invoque dès lors qu'elle est relative à la procédure d'imposition.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'assujettissement aux impôts commerciaux :

19. Il résulte des dispositions combinées des articles 206 et 261 du code général des impôts que les associations ne sont exonérées d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée que si, d'une part, leur gestion présente un caractère désintéressé, et si, d'autre part, les services qu'elles rendent ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique. Toutefois, même dans le cas où l'association intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales, elle continue de bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée si elle exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales, notamment en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et à tout le moins des tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires, sous réserve de ne pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de l'information du public sur les services qu'elle offre.

20. S'agissant des organismes dont le montant annuel des ressources, hors ressources issues des versements effectués par des personnes morales de droit public, est supérieur à

200 000 euros en moyenne sur les trois exercices clos précédant celui pendant lequel la rémunération à un dirigeant est versée, l'article 261 du code général des impôts précise que : " le caractère désintéressé de sa gestion n'est pas remis en cause si ses statuts et ses modalités de fonctionnement assurent sa transparence financière, l'élection régulière et périodique de ses dirigeants, le contrôle effectif de sa gestion par ses membres et l'adéquation de la rémunération aux sujétions effectivement imposées aux dirigeants concernés ". L'article 242 C de l'annexe II au code général des impôts prévoit : " I. - Pour l'application du d du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts, la transparence financière des organismes qui décident de verser une rémunération à leurs dirigeants est établie lorsque les conditions suivantes sont satisfaites : a) Le montant des rémunérations versées à chacun des dirigeants concernés est indiqué dans une annexe aux comptes de l'organisme ; / b) Le représentant statutaire, ou le commissaire aux comptes, présente un rapport à l'organe délibérant sur les conventions prévoyant une telle rémunération ; / c) Les comptes de l'organisme sont certifiés par un commissaire aux comptes (...) ".

21. Le service a remis en cause le caractère désintéressé de la gestion de l'association THEMS. Il résulte de l'instruction que le président de l'association a perçu des salaires au titre de chacune des années 2016 et 2017 pour un montant annuel d'environ 24 000 euros. En outre, au titre de l'année 2016, le président de l'association a été engagé à compter du 17 février 2016 en qualité de directeur technico-commercial et a perçu la somme de 18 497 euros à titre de salaire. Toutefois, il est constant que les statuts de l'association THEMS ne prévoient pas la possibilité d'une rémunération du président et, il ne résulte pas de l'instruction que la délibération autorisant le recrutement d'un directeur technico-commercial aurait été adoptée à la majorité des deux tiers et que le montant des ressources de l'association aurait été constaté par un commissaire aux comptes. Ainsi, les conditions mentionnées au I de l'article 242 C de l'annexe II au code général des impôts rappelées au point 20 pour le recrutement d'un directeur technico-commercial n'étaient pas remplies. Il résulte aussi de l'instruction que le président de l'association a perçu en 2015 la somme de 22 948 euros qui apparait au débit de son compte courant. L'association ne justifie ni du remboursement en 2015 de cette créance, ni n'établit la réalité d'une erreur dans ses écritures comptables en se bornant à produire un document rédigé en langue anglaise mentionnant la cession d'une jeep Willis pour un montant de 3 400 livres sterling réglé en espèces par le président de l'association. Par ailleurs, si l'association relève que ses ressources sont supérieures à

200 000 euros pour les années 2014, 1015 et 2016 et qu'elle relève à ce titre de la dérogation du d du 7 de l'article 261 du code général des impôts permettant de rémunérer les dirigeants à un montant supérieur aux 3/4 du Smic, elle n'établit pas que la rémunération de son président aurait été autorisée par une décision expresse. Ainsi, compte tenu de l'ensemble de ces éléments qui établissement une rémunération mensuelle en 2015 et 2016 significative du président et excédant le SMIC, la gestion de l'association THEMS ne peut être regardée comme désintéressée, Il s'ensuit que l'association n'est pas fondée à soutenir que le service ne pouvait l'assujettir aux impôts commerciaux.

22. L'association ne saurait par ailleurs utilement se prévaloir des dispositions de l'article L. 123-1 du code des relations entre le public l'administration dès lors que, d'une part, l'assujettissement aux impôts commerciaux ne constitue pas une sanction et que, d'autre part, ces dispositions n'étaient pas en vigueur à la date d'engagement de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet l'association THEMS.

23. Enfin, l'association ne peut se prévaloir, en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine BOI-IS-Champ-10-50-20-20170607 du 7 juin 2017 dans le champ de laquelle elle n'entre pas.

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

S'agissant de la charge de la preuve :

24. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". En application de ces dispositions, alors que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été établis selon la procédure de taxation d'office, il incombe à l'association THEMS d'en démontrer le caractère exagéré.

S'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

25. Aux termes de l'article 297 A du code général des impôts : " I. - 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion, d'œuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat (...) ". L'article 297 E du même code précise : " Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures ". L'article 283 de ce même code dispose : " 3. Toute personne qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation ".

26. D'une part, il résulte de l'instruction que l'association THEMS a mentionné la taxe sur la valeur ajoutée sur 75 des 101 factures émises en 2015 et sur 102 des 139 factures émises en 2016. Les dispositions du 3 de l'article 283 du code général des impôts font alors obstacle à ce que l'association appelante bénéficie du régime de taxation à la marge prévu par les dispositions de l'article 297 A du même code pour les ventes correspondant à ces factures. D'autre part, s'agissant des autres factures, le service a fait application de la taxation sur la marge lorsqu'il disposait des factures d'achat des biens vendus par l'association ou a fait application d'un coefficient de conversion lorsqu'il s'agissait de lots hétérogènes, et a appliqué la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix de vente pour les autres biens, pour lesquels il ne disposait pas de la facture d'achat. Il résulte de l'instruction qu'eu égard à l'activité de l'association de restauration de biens acquis avant leur revente, la marge varie nécessairement selon la nature des travaux de restauration accomplis sur les biens acquis, ce qui ressort des annexes 3 et 4 jointes à la proposition de rectification qui portent mention de la liste des factures d'achats de biens qui n'ont pas été présentées. En outre, en l'absence de toute facture, le service n'a pu s'assurer que le livreur des biens concernés relevait des catégories prévues par le 1° du I de l'article 297 A du code général des impôts. Dans ces conditions, et alors que l'association n'apporte aucun élément de nature à établir que l'imposition mise à sa charge présente un caractère exagéré, c'est à bon droit que le service a appliqué sans méconnaître le principe de neutralité, la taxe sur la valeur ajoutée aux prix de vente des biens dépourvus de factures d'achat.

27. Par ailleurs, l'association ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des dispositions du paragraphe 310 de l'instruction

BOI-TVA-SECT-90-20, qui concernent les lots hétérogènes et dont le service a fait application.

28. Enfin, si l'association soutient que l'administration a refusé de procéder à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée réglée par l'association en amont, elle n'établit aucunement par les éléments qu'elle produit ou par son argumentation que la montant de taxe sur la valeur ajoutée déductible retenu par le service au titre des années 2015 et 2016 serait erroné.

En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

29. Comme il a dit aux points 25 à 28 du présent arrêt, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée sont fondés. L'association appelante ne peut donc utilement contester la réintégration dans ses résultats d'un profit sur le Trésor correspondant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée.

Par ailleurs, il ressort des pièces au dossier et, notamment du tableau relatif aux conséquences financières du contrôle figurant à la page 23 de la proposition de rectification que l'administration a fait application du taux réduit de 15 % du b du I de l'article 219 du code général des impôts. La demande l'association tendant à l'application de ce taux réduit d'impôt sur les sociétés ne peut qu'être rejetée.

Sur les intérêts de retard :

30. En premier lieu, dès lors que les impositions mises à la charge de l'association sont fondées, la demande tendant à être déchargée des intérêts de retard, par voie de conséquence du caractère injustifié des impositions mises à charge, ne peut qu'être rejetée.

31. En second lieu, l'intérêt de retard institué par l'article 1727 du code général des impôts vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et de payer l'impôt aux dates légales. Si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié. Par ailleurs, aucune disposition internationale, légale ou réglementaire n'impose à l'administration de motiver le taux de ses intérêts, prévu par cet article, ni au juge de le moduler. Enfin, les dispositions de l'article L. 62 du livre des procédures fiscales ne trouvent pas à s'appliquer en l'absence de déclaration initiale ou complémentaire souscrite dans les délais par l'association THEMS. Dans ces conditions, l'association n'est pas fondée à soutenir que ces intérêts de retard devaient être motivés et ne peut utilement demander de réduire le taux annuel de l'intérêt de retard au montant de l'inflation pour la période vérifiée.

Sur les pénalités :

32. En premier lieu, dès lors que comme il a été dit précédemment les impositions mises à la charge de l'association sont fondées, la demande tendant à être déchargée des pénalités dont elle a fait l'objet, par voie de conséquence du caractère injustifié des impositions mises à charge, ne peut qu'être rejetée.

33. En deuxième lieu, aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai (...) ". Aux termes de l'article 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable ".

34. La proposition de rectification en date du 14 décembre 2018 adressée à l'association THEMS indique que la majoration de 10 % est appliquée aux seuls rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux factures ne mentionnant pas cette taxe et aux redressements d'impôt sur les sociétés. Elle reprend les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts et précise le taux de la majoration appliqué. Le tableau relatif aux conséquences financières qui y est annexé en précise le montant. Ce document répond aux exigences posées par l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales. Le moyen tiré de l'insuffisante motivation des majorations en litige doit dès lors être écarté.

35. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

36. D'une part, il résulte des dispositions combinées des articles 1728 et 1729 du code général des impôts que lorsqu'un contribuable n'a pas satisfait, dans les délais légaux, aux obligations déclaratives auxquelles il était tenu, l'ensemble des droits dus à ce titre, qu'ils fassent ou non l'objet d'une déclaration ultérieure, peut être soumis, outre l'intérêt de retard, aux majorations prévues par l'article 1728. Par ailleurs, les droits correspondant aux insuffisances, inexactitudes ou omissions afférentes aux déclarations produites tardivement peuvent également être soumis, le cas échéant, aux majorations prévues par les dispositions de l'article 1729 du même code. Il résulte de l'instruction qu'après avoir été mise en demeure le 10 septembre 2018 de régulariser sa situation, l'association a adressé au service une déclaration de taxe sur la valeur ajoutée portant la mention " régime loi 1901 - pas de TVA ". Il résulte aussi de l'instruction que l'association a porté mention de la taxe sur la valeur ajoutée sur de nombreuses factures établies par elle en 2015 et 2016. Ainsi, et alors que le président de l'association et ancien chef d'entreprise ne pouvait ignorer les règles afférentes à la taxe sur la valeur ajoutée et les obligations en découlant, l'administration justifie ainsi la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée aux seuls rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux ventes ayant facturée cette taxe au titre des années 2015 et 2016.

37. Par ailleurs, le paragraphe 3 de l'article 14 du pacte international relatif aux droits civils et politiques stipule que " Toute personne accusée d'une infraction pénale a droit en pleine égalité au moins aux garanties suivantes : (...) g) à ne pas être forcée de témoigner contre elle-même ou de s'avouer coupable. ". Ces stipulations ont pour objet de protéger les droits des personnes accusées d'une infraction pénale. Par suite, l'association THEMS ne peut utilement s'en prévaloir à l'appui de sa contestation de l'amende fiscale de 40 % en cas de manquement délibéré de l'article 1729 du code général des impôts mise à sa charge qui, alors même qu'elle présente le caractère d'une accusation, ne sanctionne pas une infraction pénale.

38. Aux termes du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle... ". Les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts ont pour objet et pour effet de sanctionner les manquements aux obligations déclaratives du contribuables. Elles n'obligent pas une personne morale à s'incriminer elle-même et, par suite, ne méconnaissent pas les stipulations du 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales en tant que ces stipulations sont regardées comme garantissant le droit de ne pas contribuer à sa propre incrimination. Le moyen doit être écarté.

Sur l'avis de mise en recouvrement :

39. Aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / L'avis de mise en recouvrement mentionne également que d'autres intérêts de retard pourront être liquidés après le paiement intégral des droits (...) ".

40. Il est constant que l'avis de mise en recouvrement adressé le 29 novembre 2019 à l'association THEMS comporte les mentions prévues à l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales. Il est dès lors suffisamment motivé. Cet avis se réfère en outre à la proposition de rectification du 14 décembre 2018 elle-même régulièrement motivée. Dans ces conditions, les moyens tirés de la méconnaissance des articles 41 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, de l'article 296 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne et de l'article 45 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales doivent en tout état de cause être écartés.

41. Il résulte de tout ce qui précède que l'association THEMS n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande. Par voie de conséquences les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de l'association THEMS est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'association THEMS et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 10 novembre 2023, à laquelle siégeaient :

- M. Quillevéré, président de chambre,

- M. Geffray, président assesseur,

- M. Viéville, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 novembre 2023.

Le rapporteur

S. VIÉVILLELe président de chambre

G. QUILLÉVÉRÉ

La greffière

A. MARCHAIS

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N° 22NT0058802