Vu la procédure suivante :
M. C... A... et Mme B... A... ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2012 ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1907123 du 23 mars 2021, ce tribunal, après avoir constaté un non-lieu à statuer à hauteur d'un dégrèvement prononcé en cours d'instance, a fait droit au surplus des conclusions de leur demande.
Par un arrêt n° 21NC02448 du 21 décembre 2023, la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté l'appel formé par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique contre les articles 2 et 3 de ce jugement.
Par un pourvoi, enregistré le 15 février 2024 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement des Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune signée le
31 août 1994 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Vincent Mazauric, conseiller d'Etat,
- les conclusions de M. Bastien Lignereux, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SARL Matuchansky, Poupot, Valdelièvre, Rameix, avocat de M. A... ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que Mme A..., de nationalité américaine et fiscalement domiciliée en France, est associée à hauteur de 18,667 % du " general partnership " de droit américain San Francisco Autocenter, lequel détient 12,72 % des droits financiers du " limited partnership " de droit américain Potrero Center. Ce dernier a réalisé, en 2012, une plus-value de 83,85 millions de dollars résultant de la cession d'un bien immobilier sis aux Etats-Unis d'Amérique, dont 10,19 millions de dollars sont revenus au " general partnership " San Francisco Autocenter, lequel a reversé à Mme A... la somme de 1,9 million de dollars. M. et Mme A... ont déclaré à l'administration fiscale française, à ce titre, dans la catégorie des plus-values immobilières, un revenu de 1 647 943 euros et se sont prévalus d'un crédit d'impôt conventionnel égal à l'impôt sur le revenu français correspondant, soit 313 110 euros. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a limité ce crédit d'impôt au montant de l'impôt américain qu'ils avaient supporté à ce même titre, soit
205 400 euros. Par un jugement du 23 mars 2021, le tribunal administratif de Strasbourg, après avoir constaté un non-lieu à statuer à hauteur d'un dégrèvement prononcé en cours d'instance, a fait droit à la demande de M. et Mme A... tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales résultant de cette rectification. Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 21 décembre 2023 par lequel la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté l'appel qu'il avait formé contre ce jugement.
Sur le cadre juridique :
En ce qui concerne le droit interne :
2. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus (...) ". Aux termes de l'article 8 du même code : " (...) les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société ". Aux termes de l'article 34 de ce code : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale ". Aux termes de l'article 38 de ce code, applicable à la détermination du bénéfice industriel et commercial : " (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation ". Aux termes de l'article 60 du même code, applicable aux associés en nom : " Le bénéfice des sociétés visées à l'article 8 est déterminé, dans tous les cas, dans les conditions prévues pour les exploitants individuels. / Ces sociétés sont tenues aux obligations qui incombent normalement aux exploitants individuels ". Aux termes de l'article 108 du même code : " Les dispositions des articles 109 à 117 fixent les règles suivant lesquelles sont déterminés les revenus distribués par :/ 1° Les personnes morales passibles de l'impôt prévu au chapitre II du présent titre ;/ 2° Les personnes morales et sociétés en participation qui se sont volontairement placées sous le même régime fiscal en exerçant l'option prévue au 3 de l'article 206./ Elles s'appliquent, même en l'absence de l'option visée ci-dessus, aux revenus distribués aux commanditaires dans les sociétés en commandite simple, et aux associés autres que ceux indéfiniment responsables dans les sociétés en participation ". Aux termes de l'article 120 du même code : " Sont considérés comme revenus au sens du présent article :/ 1° Les dividendes, intérêts, arrérages et tous autres produits des actions de toute nature et des parts de fondateur des sociétés, compagnies ou entreprises financières, industrielles, commerciales, civiles et généralement quelconques dont le siège social est situé à l'étranger quelle que soit l'époque de leur création ;/ 2° Les intérêts, produits et bénéfices des parts d'intérêt et commandites dans les sociétés, compagnies et entreprises ayant leur siège social à l'étranger et dont le capital n'est pas divisé en actions, à l'exception toutefois :/a. Des produits de parts dans les sociétés commerciales en nom collectif ;/ b. Des produits des sociétés en commandite simple revenant aux associés en nom ". Aux termes de l'article 155 de ce code : " II.-1. Le bénéfice net mentionné à l'article 38 est : / 1° Diminué du montant des produits qui ne proviennent pas de l'activité exercée à titre professionnel, à l'exclusion de ceux pris en compte pour la détermination de la plus-value ou moins-value de cession d'un élément d'actif immobilisé ou pour la détermination des résultats mentionnés au I (...) ". Aux termes de l'article 238 bis K du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " I. - Lorsque des droits dans une société ou un groupement mentionnés aux articles 8 (...) sont inscrits à l'actif d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l'impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l'entreprise qui détient ces droits./(...)/ II. - Dans tous les autres cas, la part de bénéfice ainsi que les profits résultant de la cession des droits sociaux sont déterminés et imposés en tenant compte de la nature de l'activité et du montant des recettes de la société ou du groupement ".
En ce qui concerne la convention fiscale :
3. Aux termes du 3 de l'article 4 de la convention fiscale signée le
31 août 1994 entre la France et les Etats-Unis d'Amérique : " Aux fins d'application de la présente Convention, un élément de revenu, bénéfice ou gain perçu par l'intermédiaire d'une entité considérée comme fiscalement transparente en vertu de la législation fiscale de l'un ou l'autre des Etats contractants, et qui est constituée ou organisée :/a) dans l'un ou l'autre des Etats contractants ; / b) (...) est réputé perçu par un résident d'un Etat contractant dans la mesure où cet élément de revenu est traité, par la loi fiscale de cet Etat, comme le revenu, bénéfice ou gain d'un résident ". Aux termes de l'article 7 de cette convention : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat (...) / (...) / 4. Un associé d'un " partnership " est considéré comme ayant réalisé des revenus dans la mesure de sa part du " partnership " telle qu'elle est prévue par l'accord d'association (...). Le caractère - y compris la source et l'imputabilité à un établissement stable - de tout élément de revenu (...) attribuables à un tel associé est déterminé comme si l'associé avait réalisé ces éléments de revenu (...) de la même manière que le " partnership " les a réalisés (...) ". Aux termes de l'article 13 de cette même convention : " 1. Les gains provenant de l'aliénation de biens immobiliers situés dans un Etat contractant sont imposables dans cet Etat ". Aux termes de l'article 24 de la convention : " 1. En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont éliminées de la manière suivante : / a) Les revenus qui proviennent des Etats-Unis, et qui sont imposables ou ne sont imposables qu'aux Etats-Unis conformément aux dispositions de la présente Convention, sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsque leur bénéficiaire est un résident de France et qu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l'impôt américain n'est pas déductible de ces revenus, mais le bénéficiaire a droit à un crédit imputable sur l'impôt français. Ce crédit d'impôt est égal :/ i) Pour les revenus non mentionnés aux (...) iii), au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus ; (...) (iii) Pour les revenus visés à l'article 10 (Dividendes), (...) au paragraphe 1 de l'article 13 (Gains en capital), (...) au montant de l'impôt payé aux Etats-Unis conformément aux dispositions de la Convention ; toutefois, ce crédit d'impôt ne peut excéder le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus./ b) Lorsque le bénéficiaire des revenus est une personne physique qui est à la fois un résident de France et un citoyen des Etats-Unis, le crédit d'impôt prévu au i) du a est aussi accordé pour : i) Les revenus qui consistent en dividendes payés par une société qui est un résident des Etats-Unis (...) ".
Sur l'office du juge :
4. D'une part, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.
5. D'autre part, il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur le traitement fiscal d'une opération impliquant une société de droit étranger, d'identifier d'abord, au regard de l'ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l'opération en litige au regard de la loi fiscale française.
Sur le pourvoi :
6. En vertu des stipulations de la convention fiscale franco-américaine citées au point 3, l'associé d'un " partnership " de droit américain doit être regardé comme ayant réalisé lui-même les revenus réalisés par ce " partnership ". Il en résulte, en particulier, que, pour l'application de la convention, une plus-value immobilière réalisée par un " partnership ", y compris par l'intermédiaire d'un autre " partnership ", doit être regardée comme une plus-value immobilière réalisée par l'associé de ce " partnership ", à hauteur de ses droits dans celui-ci, imposable, en vertu des stipulations de l'article 13 de la convention, dans l'Etat où les biens immobiliers en litige sont situés. Lorsque cet associé est une personne physique résidente de France, par suite imposable en France sur le montant de ses revenus mondiaux en vertu de l'article 4 du code général des impôts cité au point 2, les stipulations de l'article 13 de la convention ne font toutefois pas obstacle à la prise en compte d'un tel revenu pour le calcul de l'impôt dû en France, la double imposition étant éliminée par l'attribution au contribuable, en application des stipulations du iii) du a du 1 de l'article 24 de cette convention, d'un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français dans la limite de celui-ci et égal au montant de l'impôt payé, à raison de ce gain, aux Etats-Unis.
7. Il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué que le revenu en litige correspond à la fraction reversée à Mme A..., résidente de France, par le " partnership " de droit américain San Francisco Autocenter du gain qu'il a lui-même réalisé par l'intermédiaire du " partnership " de droit américain Potrero Center et résultant de la cession, par ce dernier, d'un immeuble situé aux Etats-Unis d'Amérique. En jugeant que, tant au regard des stipulations de l'article 7 de la convention fiscale franco-américaine relatif aux bénéfices d'entreprise que de celles de l'article 13 de cette même convention relatif aux plus-values immobilières, le revenu ainsi perçu par Mme A... n'était pas imposable en France, alors qu'il résulte de ce qui a été dit au point 6 que ce revenu devait s'analyser comme une plus-value immobilière au sens de l'article 13 de la convention, imposable en France sous réserve de l'attribution au contribuable d'un crédit d'impôt égal au montant de l'impôt payé, à ce titre, aux Etats-Unis, la cour administrative d'appel de Nancy a, ainsi que le soutient le ministre, commis une erreur de droit.
8. Toutefois, la cour administrative d'appel de Nancy a également relevé, par un appréciation souveraine non arguée de dénaturation, que le " partnership " de droit américain Potrero Center avait été constitué sous la forme d'un " limited partnership " permettant de l'assimiler à une société en commandite simple de droit français, que le " partnership " de droit américain San Francisco Autocenter, qui avait la qualité de " limited partner " au sein du " partnership " Potrero Center, devait être regardé comme étant dans la situation, en droit français, d'un associé commanditaire qui perçoit d'une société en commandite simple des revenus mobiliers et, enfin, que le " partnership " San Francisco Autocenter, constitué sous la forme d'un " general partnership " et dont l'activité était, à titre prépondérant, commerciale, présentait en droit américain des caractéristiques permettant de l'assimiler à une société en nom collectif de droit français. Au vu de ces constations, elle a jugé, par des motifs non contestés en cassation, que le bénéfice que le " limited partnership " Potrero Center avait distribué au " general partnership " San Francisco Autocenter constituait pour celui-ci un revenu distribué au sens des articles 108 et suivants du code général des impôts ayant contribué à la formation de son bénéfice calculé selon les dispositions de l'article 38 du même code, dès lors qu'il ne résultait pas de l'instruction que ce revenu aurait été réalisé dans un cadre " extra-professionnel " au sens de l'article 155 du même code. Elle en a déduit, sans que le pourvoi ne conteste la qualification juridique ainsi retenue, que le revenu en litige versé par le " general partnership " San Francisco Autocenter à Mme A..., regardée comme une associée en nom collectif, était imposable entre ses mains dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et non comme une plus-value immobilière, fondement retenu par l'administration pour établir l'imposition contestée, ou dans la catégorie, dont le ministre avait sollicité la substitution en appel, des revenus des capitaux mobiliers.
9. Dès lors qu'il ressort des motifs de l'arrêt rappelés ci-dessus, non contestés par le ministre, que l'imposition en litige avait été établie sur un fondement légal erroné, les motifs par lesquels la cour s'est prononcée sur l'application de la convention fiscale franco-américaine revêtent, en application de ce qui est dit au point 4, un caractère surabondant. L'erreur de droit, relevée au point 7, dont ces derniers motifs sont entachés est par suite dépourvue d'incidence sur l'issue du litige.
10. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre n'est pas fondé à demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque.
Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
11. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros à verser à M. et Mme A... au titre des dispositions de l'article
L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est rejeté.
Article 2 : L'Etat versera à M. et Mme A... la somme de 3 000 euros au titre de l'article
L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 3 : La présente décision sera notifiée à la ministre chargée des comptes publics et à
M. C... A... et Mme B... A....
Délibéré à l'issue de la séance du 17 février 2025 où siégeaient : M. Pierre Collin, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. Bertrand Dacosta,
Mme Anne Egerszegi, présidents de chambre ; M. Olivier Yeznikian, M. Nicolas Polge,
M. Vincent Daumas, M. Didier Ribes, conseillers d'Etat, Mme Rozen Noguellou, conseillère d'Etat et M. Vincent Mazauric, conseiller d'Etat-rapporteur.
Rendu le 28 février 2025.
Le président :
Signé : M. Pierre Collin
Le rapporteur :
Signé : M. Vincent Mazauric
La secrétaire :
Signé : Mme Nathalie Planchette
La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
Pour la secrétaire du contentieux, par délégation :
