Vu la procédure suivante :
M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012 ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1806731 du 29 octobre 2019, ce tribunal a rejeté sa demande.
Par un arrêt n° 19LY04758 du 9 juin 2022, la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté l'appel formé par M. A... contre ce jugement.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 9 août et 9 novembre 2022 et 6 octobre 2023 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. A... demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Jean-Marc Vié, maître des requêtes,
- les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Célice, Texidor, Perier, avocat de M. A... ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Mercuel, qui exerce une activité de marchand de biens et dont M. A... est l'associé unique et le gérant, a acquis, le 12 octobre 2010, pour la somme de 312 000 euros, deux terrains à bâtir mitoyens situés sur le territoire de la commune de Grilly (Ain). Le 21 avril 2011, l'entreprise a revendu le premier de ces terrains, d'une surface de 1 060 m², pour la somme de 355 000 euros, avant, le 27 janvier 2012, de céder le second, d'une surface de 1573 m² et sur lequel se trouvait une maison en construction inachevée, à M. et Mme A..., pour la somme de 400 000 euros. A la suite d'une vérification de comptabilité de l'entreprise, l'administration fiscale a estimé que le prix de cession de ce dernier terrain avait été minoré par rapport à sa valeur vénale, évaluée à 663 126 euros, a regardé cette vente à prix minoré comme un acte anormal de gestion et a réintégré en conséquence dans les résultats de l'entreprise au titre de l'exercice clos en 2012 la différence entre la valeur vénale du bien, qu'elle ramenée à 500 638 euros, et le prix de vente. Parallèlement, l'administration a engagé un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme A... au terme duquel elle a estimé que la vente à prix minoré qui leur avait été consentie était constitutive d'un avantage occulte taxable entre leurs mains sur le fondement des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts. M. A... se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 9 juin 2022 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté l'appel qu'il avait formé contre le jugement du tribunal administratif de Lyon du 29 octobre 2019 ayant rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels il a été assujetti en conséquence au titre de l'année 2012.
2. Il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué que, pour déterminer la valeur vénale du bien immobilier en cause, l'administration fiscale a additionné la valeur du terrain et celle de la construction inachevée qu'il supportait. S'agissant du terrain, elle a retenu une valeur de 300 euros par mètre carré, qu'elle a déterminée à partir du prix de transactions intervenues en 2010 et 2011 et portant sur des terrains à bâtir situés dans un rayon de trois kilomètres autour du terrain en litige, notamment le terrain mitoyen cédé le 21 avril 2011, après application d'un abattement de 10 % pour tenir compte d'une différence d'attractivité entre la commune de Grilly et la commune d'implantation de certains des termes de comparaison utilisés et d'un autre abattement de 10 % pour tenir compte d'une décote liée à la présence de la construction inachevée. S'agissant de la construction, elle a retenu une valeur égale aux coûts de construction diminués des coûts de viabilisation du terrain, déjà pris en compte dans la valeur de ce dernier, et appliqué au résultat ainsi obtenu un abattement de 10 % pour prendre en compte les risques inhérents à la reprise de cette construction existante.
Sur la qualification d'avantage occulte :
3. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c) les rémunérations et avantages occultes ".
4. En cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du co-contractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le co-contractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession. Cette intention est présumée lorsque les parties sont en relation d'intérêts.
5. En premier lieu, en jugeant qu'il convenait, pour déterminer la valeur du terrain, d'appliquer la valeur par mètre carré déterminée par voie de comparaison avec des transactions portant sur des terrains à bâtir situés à proximité intervenues en 2010 et 2011, à la totalité de sa surface, soit 1 573 m², et non à une surface réduite à 1 071 m² après exclusion de la partie du terrain en forte déclivité ainsi que de celle grevée d'une servitude de passage, au motif que ces parties du terrain, même si elles ne pouvaient être utilisées en vue d'une construction, contribuaient à en accroître la valeur globale, la cour a porté sur les faits de l'espèce une appréciation souveraine exempte de dénaturation et n'a pas commis d'erreur de droit. Elle a, de même, souverainement jugé, sans dénaturer les pièces du dossier et en motivant suffisamment sa décision sur ce point, que l'administration avait suffisamment pris en compte, par les abattements qu'elle a pratiqués, la présence sur le terrain d'une construction inachevée et les conséquences de la non-conformité de cette construction aux règles d'urbanisme. Enfin, en écartant l'évaluation alternative proposée par M. A... au motif que l'expertise sur laquelle elle était fondée avait déterminé la valeur du terrain en litige par comparaison avec des transactions portant sur des terrains non encore viabilisés, alors que la cession en litige portait sur une parcelle de terrain à bâtir, la cour n'a pas davantage dénaturé les pièces du dossier, ni commis d'erreur de droit.
6. En second lieu, pour juger que l'administration fiscale devait être regardée comme établissant l'existence d'une libéralité consentie par l'entreprise Mercuel à M. A..., taxable entre les mains de ce dernier sur le fondement des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, la cour administrative d'appel s'est fondée, d'une part, sur ce que l'administration apportait la preuve de ce que l'écart entre le prix de vente du bien et sa valeur vénale était d'environ 25 % du prix retenu et, d'autre part, sur ce que M. A..., qui était gérant et associé unique de l'entreprise Mercuel, ne pouvait ignorer la valeur réelle du bien qu'il avait acquis. En statuant ainsi, la cour administrative d'appel, qui a caractérisé l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé et, d'autre part, d'une intention libérale, laquelle est présumée lorsque les parties se trouvent en relation d'intérêts, n'a ni méconnu la règle rappelée au point 4, ni inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis. En écartant comme dépourvue d'incidence sur l'existence d'un avantage occulte, au sens du c de l'article 111 du code général des impôts, la circonstance que l'entreprise Mercuel avait réalisé une marge de près de 22 % lors de la revente du bien en litige, la cour administrative d'appel n'a pas davantage commis d'erreur de droit.
Sur l'invocation de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales :
7. Aux termes du troisième alinéa de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, applicable en cas de vérification simultanée, d'une part, des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées et, d'autre part, de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés : " Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent, dans la mesure où le bénéfice correspondant aux rectifications effectuées est considéré comme distribué, par application des articles 109 et suivants du code général des impôts, à des associés ou actionnaires dont le domicile ou le siège est situé en France, demander que l'impôt sur le revenu supplémentaire dû par les bénéficiaires en raison de cette distribution soit établi sur le montant du rehaussement soumis à l'impôt sur les sociétés diminué du montant de ce dernier impôt ". Aux termes du sixième alinéa du même article, l'imputation prévue aux troisième alinéa " est soumise à la condition que les associés ou actionnaires reversent dans la caisse sociale les sommes nécessaires au paiement des taxes sur le chiffre d'affaires et des taxes assimilées, de l'impôt sur les sociétés et de la retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers se rapportant aux sommes qui leur ont été distribuées ".
8. En jugeant que les dispositions précitées du troisième alinéa de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales ne s'appliquent que dans l'hypothèse d'une taxation entre les mains d'un associé ou actionnaire de sommes réputées distribuées en conséquence d'un rehaussement des résultats d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés, pour en déduire que ne pouvaient bénéficier du mécanisme de la " cascade " qu'elles prévoient les sommes, constitutives d'une libéralité, directement appréhendées par l'associé et taxées entre ses mains sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, la cour administrative d'appel n'a pas commis d'erreur de droit.
Sur les pénalités :
9. En jugeant, par adoption des motifs du jugement du tribunal administratif, qu'en se prévalant de ce que M. A... ne pouvait ignorer, en sa qualité de professionnel de l'immobilier, que la cession en litige était intervenue à un prix très inférieur à la valeur vénale du bien cédé, l'administration fiscale établissait le caractère délibéré du manquement de l'intéressé à ses obligations fiscale, la cour n'a ni dénaturé les pièces du dossier qui lui était soumis, ni donné aux faits de l'espèce une inexacte qualification juridique.
10. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque. Son pourvoi doit, par suite, être rejeté, y compris ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi de M. A... est rejeté.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré à l'issue de la séance du 11 octobre 2023 où siégeaient : M. Jacques-Henri Stahl, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. Pierre Collin, M. Stéphane Verclytte, présidents de chambre ; M. Jonathan Bosredon, M. Hervé Cassagnabère, M. Christian Fournier, M. Frédéric Gueudar Delahaye, M. Pierre Boussaroque, conseillers d'Etat et M. Jean-Marc Vié, maître des requêtes-rapporteur.
Rendu le 25 octobre 2023.
Le président :
Signé : M. Jacques-Henri Stahl
Le rapporteur :
Signé : M. Jean-Marc Vié
La secrétaire :
Signé : Mme Magali Méaulle
