Vu la procédure suivante :
M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif de La Réunion de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012, 2013 et 2014 et des pénalités correspondantes pour un montant total de 299 193 euros. Par un jugement n° 1800246 du 15 avril 2020, le tribunal administratif de La Réunion a rejeté leur demande.
Par un arrêt n° 20BX02192 du 24 février 2022, la cour administrative d'appel de Bordeaux a rejeté la requête de M. A... contre ce jugement.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 24 mai et 24 août 2022 et le 14 avril 2023 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. A... demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros, au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code civil ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Aurélien Caron, maître des requêtes,
- les conclusions de M. Thomas Pez-Lavergne, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Piwnica et Molinié, avocat de M. B... A... ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. et Mme A... sont les seuls associés de la société à responsabilité limitée (SARL) SFOI, société holding d'un groupe fiscalement intégré auquel appartient la société par actions simplifiée (SAS) CAP dont elle détient l'entièreté du capital. A la suite d'une vérification de comptabilité de la SAS CAP, l'administration fiscale a adressé à M. et Mme A... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2012 à 2014 à raison des revenus regardés comme distribués par la société CAP. L'administration les a également informés de la reprise au titre des mêmes années des pensions alimentaires versées et du crédit d'impôt sur le revenu ouvert par les sommes versées pour l'emploi d'un salarié à domicile. Les rectifications afférentes aux revenus distribués ont été assorties de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses et celles concernant les pensions alimentaires de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, majorations prévues par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts. Par un jugement du 15 avril 2020, le tribunal administratif de La Réunion a rejeté la demande de M. et Mme A... tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires et des pénalités correspondantes. Par un arrêt du 24 février 2022, la cour administrative d'appel de Bordeaux a rejeté l'appel qu'ils ont formé contre ce jugement. Eu égard aux moyens soulevés, M. A... doit être regardé comme se pourvoyant en cassation contre cet arrêt uniquement en tant qu'il s'est prononcé, d'une part, sur les pénalités pour manquement délibéré dont a été assorti le redressement à raison des pensions versées à sa mère et, d'autre part, sur les pénalités pour manœuvres frauduleuses dont a été assorti le redressement à raison de la réintégration d'une somme de 98 301 euros dans les revenus du foyer de l'année 2014.
2. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (...) sous déduction : / (...) II. Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : / (...) 2° (...) pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211, 367 et 767 du code civil (...) ". Aux termes de l'article 208 du code civil : " Les aliments ne sont accordés que dans la proportion du besoin de celui qui les réclame, et de la fortune de celui qui les doit ".
3. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".
4. D'une part, il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.
5. Pour juger que l'administration avait pu légalement assortir d'une pénalité pour manquement délibéré de 40 % les impositions supplémentaires découlant de la réintégration dans le revenu imposable de M. et Mme A... d'une partie des pensions alimentaires versées à la mère de M. A..., la cour administrative d'appel s'est bornée à relever, par adoption des motifs retenus par le tribunal administratif de La Réunion, l'importance des pensions alimentaires déclarées comme déductibles et l'insuffisance des justifications apportées par les contribuables pour établir cette déductibilité, pour en déduire que l'administration établissait l'intention délibérée des contribuables d'éluder l'impôt. Ce faisant, alors que ni l'importance des sommes déduites à tort, ni le caractère insuffisant des justifications apportées par le contribuable ne suffisent, par elles-mêmes, à établir une telle intention, la cour administrative d'appel de Bordeaux a entaché son arrêt d'erreur de droit.
6. D'autre part, en revanche, c'est sans dénaturer les pièces du dossier qui lui était soumis que la cour a jugé, par adoption des motifs retenus par le tribunal administratif de La Réunion, que l'administration fiscale justifiait de l'existence de manœuvres frauduleuses et de l'application d'une pénalité de 80 % aux rappels découlant de la réintégration dans les revenus du foyer, en 2014, d'une somme de 98 301 euros, regardée comme constitutive d'avantages occultes consentis par la société CAP, et correspondant aux sommes inscrites par la société sur un compte bancaire dont le contribuable alléguait qu'il était destiné à comptabiliser des espèces nécessaires aux voyages à l'étranger, que les juges du fond n'ont pas confondu, contrairement à ce que soutient M. A..., avec les sommes par ailleurs réintégrées au revenu du foyer en tant que revenus distribués par la société CAP correspondant à des charges diverses non justifiées, incluant des frais de déplacement.
7. Il résulte de ce qui précède que M. A... est seulement fondé à demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque en tant qu'il statue sur les pénalités de 40 % pour manquement délibéré relatives aux redressements fondés sur la reprise des pensions alimentaires versées à sa mère.
8. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros à verser à M. A... au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt du 24 février 2022 de la cour administrative d'appel de Bordeaux est annulé en tant qu'il statue sur les pénalités pour manquement délibéré relatives aux redressements fondés sur la reprise des pensions alimentaires versées à la mère de M. A....
Article 2 : L'affaire est renvoyée, dans cette mesure, à la cour administrative d'appel de Bordeaux.
Article 3 : L'Etat versera une somme de 3 000 euros à M. A... au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions des parties est rejeté.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré à l'issue de la séance du 21 septembre 2023 où siégeaient : M. Stéphane Verclytte, président de chambre, présidant ; M. Frédéric Gueudar Delahaye, conseiller d'Etat et M. Aurélien Caron, maître des requêtes-rapporteur.
Rendu le 11 octobre 2023.
Le président :
Signé : M. Stéphane Verclytte
Le rapporteur :
Signé : M. Aurélien Caron
La secrétaire :
Signé : Mme Nathalie Martinez-Casanova
