Vu la procédure suivante :
Par une décision du 2 juin 2022, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux a prononcé l'admission des conclusions du pourvoi de la société Camus Développement dirigées contre l'arrêt n° 20PA01922 du 25 octobre 2021 de la cour administrative d'appel de Paris en tant que cet arrêt a statué sur les conclusions tendant à la décharge des majorations pour manquement délibéré auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011 et 2012.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Matias de Sainte Lorette, maître des requêtes,
- les conclusions de Mme Céline Guibé, rapporteure publique ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Lyon-Caen, Thiriez, avocat de la société Camus Développement ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Camus Développement a demandé au tribunal administratif de Paris la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011 et 2012 ainsi que des pénalités correspondantes. Par un arrêt du 25 octobre 2021, la cour administrative d'appel de Paris a rejeté l'appel formé par la société contre le jugement du 9 juin 2020 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Par une décision du 2 juin 2022, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux a admis les conclusions du pourvoi en cassation de la société dirigées contre cet arrêt en tant qu'il se prononce sur les conclusions tendant à la décharge des majorations pour manquement délibéré qui lui ont été infligées.
2. D'une part, aux termes de l'article L 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ". Aux termes de l'article L. 80 E du même livre : " La décision d'appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729, 1732 et 1735 ter du code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités ". Aux termes de l'article R. 80 E-1 du même livre : " La décision d'appliquer les majorations et amendes mentionnées à l'article L. 80 E est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire ". Il résulte de ces dispositions que l'administration a l'obligation, au moins trente jours avant la mise en recouvrement des pénalités visées par le second alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, d'adresser au contribuable un document, signé par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire, comportant la motivation des pénalités qu'elle envisage de lui appliquer, et indiquant qu'il dispose d'un délai de trente jours pour présenter ses observations. L'administration est tenue de renouveler cette formalité si, pour quelque motif que ce soit, elle modifie, avant leur mise en recouvrement, la base légale, la qualification ou les motifs des pénalités qu'elle se propose d'appliquer au contribuable.
3. D'autre part, aux termes de l'article 223 A du code général des impôts : " Une société peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés ou d'établissements stables membres du groupe (...). / (...) / Les sociétés du groupe restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats qui peuvent être vérifiés dans les conditions prévues par les articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. La société mère supporte, au regard des droits et des pénalités visées à l'article 2 de la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 modifiant les procédures fiscales et douanières, les conséquences des infractions commises par les sociétés du groupe ". Aux termes du troisième alinéa de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'en application des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts ou de l'article 223 A bis du même code, la société mère d'un groupe ou l'établissement public industriel et commercial qui s'est constitué seul redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats d'un groupe est amené à supporter les droits et pénalités résultant d'une procédure de rectification suivie à l'égard d'un ou de plusieurs membres du groupe, l'administration adresse à cette société mère ou à cet établissement public, préalablement à la notification de l'avis de mise en recouvrement correspondant, un document l'informant du montant global par impôt des droits, des pénalités et des intérêts de retard dont elle ou il est redevable. L'avis de mise en recouvrement, qui peut être alors émis sans délai, fait référence à ce document ". Il résulte de ces dispositions qu'alors même que la société mère d'un groupe fiscalement intégré s'est constituée seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur le résultat d'ensemble déterminé par la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe, celles-ci restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats, et que c'est avec ces dernières que l'administration fiscale mène la procédure de vérification de comptabilité et de rectification, dans les conditions prévues aux articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. Les rectifications ainsi apportées aux résultats déclarés par les sociétés membres du groupe constituent cependant les éléments d'une procédure unique conduisant d'abord à la correction du résultat d'ensemble déclaré par la société mère du groupe, puis à la mise en recouvrement des rappels d'impôt établis à son nom sur les rehaussements de ce résultat d'ensemble.
4. L'information qui doit être donnée à la société mère avant la mise en recouvrement peut être réduite à une référence aux procédures de rectification qui ont été menées avec les sociétés membres du groupe et à un tableau chiffré qui en récapitule les conséquences sur le résultat d'ensemble, sans qu'il soit nécessaire de reprendre l'exposé de la nature, des motifs et des conséquences de chacun des chefs de rectification concernés. Elle doit également comporter, en ce qui concerne les pénalités, l'indication de leur montant, comme le prévoit l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, et des modalités de détermination mises en œuvre par l'administration, lesquelles constituent une garantie permettant à la société mère de contester utilement les sommes mises à sa charge. L'information relative aux pénalités adressée à la société mère ne saurait, dès lors, être regardée comme une décision au sens et pour l'application des dispositions des articles L. 80 D et L. 80 E du livre des procédures fiscales.
5. En premier lieu, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Camus Développement, société mère d'un groupe fiscalement intégré au sens des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts, s'est d'abord vu notifier, en sa qualité de société membre du groupe, par une proposition de rectification en date du 3 décembre 2014, des rehaussements d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2011 assortis de la pénalité pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du même code pour un montant s'établissant à 158 843 euros, aucun droit ni pénalité n'ayant été notifié au titre de l'exercice, déficitaire, clos en 2012. Par une lettre du 24 novembre 2015, l'administration fiscale a ensuite informé cette même société, en sa qualité de société mère du groupe, des conséquences sur le résultat d'ensemble des rectifications antérieurement notifiées par la proposition du 3 décembre 2014, et notamment d'un montant de pénalité pour manquement délibéré de 258 292 euros au titre de l'exercice clos en 2011 et de 15 785 euros au titre de l'exercice clos en 2012.
6. Il résulte de ce qui a été dit au point 4 qu'en écartant le moyen tiré de ce que, faute pour la lettre d'information du 24 novembre 2015 adressée à la société requérante en sa qualité de société mère du groupe d'avoir été visée par un agent de catégorie A ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire, l'administration fiscale aurait méconnu les dispositions des articles L. 80 E et R. 80 E-1 du livre des procédures fiscales, la cour administrative d'appel de Paris n'a, en tout état de cause, pas commis d'erreur de droit.
7. En second lieu, il ressort des énonciation de l'arrêt attaqué que la cour a estimé que l'avis de mise en recouvrement émis le 29 janvier 2016 à l'encontre de la société requérante se référait à la lettre d'information du 24 novembre 2015, que les montants des pénalités qu'il indiquait reprenaient les sommes mentionnées dans cette lettre et que l'absence de ventilation, dans cet avis, entre les pénalités pour manquement délibéré et les intérêts de retard n'avait pas fait obstacle à ce que la société pût utilement contester ces pénalités. En déduisant de ces constations exemptes de dénaturation que l'administration n'avait pas irrégulièrement mis en recouvrement les pénalités en litige, la cour n'a pas commis d'erreur de droit.
8. Il résulte de tout ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à demander l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque en tant qu'il s'est prononcé sur les conclusions restant en litige tendant à la décharge des majorations pour manquement délibéré auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011 et 2012.
9. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise, à ce titre, à la charge de l'Etat lequel n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante.
D E C I D E :
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Article 1er : Les conclusions du pourvoi de la société Camus Développement tendant à la décharge des majorations pour manquement délibéré auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011 et 2012 et à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à la société Camus Développement et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré à l'issue de la séance du 7 juin 2023 où siégeaient :
Mme Christine Maugüé, présidente adjointe de la section du contentieux, présidant ; M. Bertrand Dacosta, Mme Anne Egerszegi, présidents de chambre ; Mme Nathalie Escaut, M. Vincent Daumas, M. Nicolas Polge, M. Alexandre Lallet, M. Didier Ribes, conseillers d'Etat et M. Matias de Sainte Lorette, maître des requêtes-rapporteur.
Rendu le 30 juin 2023.
La présidente :
Signé : Mme Christine Maugüé
Le rapporteur :
Signé : M. Matias de Sainte Lorette
La secrétaire :
Signé : Mme Fehmida Ghulam
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
Pour la secrétaire du contentieux, par délégation :
