Vu la procédure suivante :
La société Crédit Agricole a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge de l'amende fiscale qui lui a été infligée sur le fondement des dispositions du c du I de l'article 1763 du code général des impôts pour un montant de 501 644 euros au titre de l'exercice clos en 2010. Par un jugement n° 1605875 du 28 février 2019, le tribunal administratif de Montreuil a fait droit à sa demande.
Par un arrêt n° 19VE02281 du 7 juin 2022, la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté l'appel formé par le ministre de l'économie, des finances et de la relance contre ce jugement.
Par un pourvoi et un mémoire en réplique, enregistré le 1er août 2022 et le
13 février 2023 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Olivier Pau, auditeur,
- les conclusions de Mme Céline Guibé, rapporteure publique ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la
SCP Duhamel - Rameix - Gury - Maître, avocat de la société Crédit agricole ;
Vu la note en délibéré, enregistrée le 15 mars 2023, présentée par la société Crédit Agricole ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Crédit Agricole Leasing et Factoring (CALF), membre du groupe fiscalement intégré Crédit agricole, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010. À l'issue de ce contrôle, l'administration a considéré que la cession, le 26 octobre 2010, à une autre filiale du groupe, de l'intégralité des titres non cotés de la société Slibail Longue Durée (SLD) avait été réalisée à un prix minoré et estimé que la libéralité ainsi consentie devait être réintégrée dans les résultats de la société vérifiée. Par une proposition de rectification du 20 février 2013, l'administration fiscale a mis à la charge de la société Crédit Agricole, société intégrante du groupe, l'amende de 5 % prévue au c du I de l'article 1763 du code général des impôts pour un montant de 501 644 euros, résultant du défaut de déclaration de cette libéralité, regardé comme une subvention intragroupe. Par un arrêt du 7 juin 2022, la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté l'appel formé par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique contre le jugement du 28 février 2019 du tribunal administratif de Montreuil ayant prononcé la décharge de l'amende fiscale en litige. Le ministre demande l'annulation de cet arrêt.
Sur le pourvoi :
2. D'une part, aux termes du premier alinéa de l'article R. 611-7 du code de justice administrative : " Lorsque la décision lui paraît susceptible d'être fondée sur un moyen relevé d'office, le président de la formation de jugement ou le président de la chambre chargée de l'instruction en informe les parties avant la séance de jugement et fixe le délai dans lequel elles peuvent, sans qu'y fasse obstacle la clôture éventuelle de l'instruction, présenter leurs observations sur le moyen communiqué ".
3. Lorsque le tribunal administratif a fait droit à une demande en se fondant sur un moyen inopérant, notamment en faisant application d'une règle de droit inapplicable, et que, pour contester le jugement de ce tribunal, l'appelant n'a pas invoqué le caractère inopérant du moyen retenu par les premiers juges, il appartient au juge d'appel de relever d'office cette inopérance pour censurer le motif retenu par le tribunal. Il ne peut toutefois le faire qu'après en avoir préalablement informé les parties en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative.
4. D'autre part, aux termes de l'article 223 A du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " Une société peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés ou d'établissements stables membres du groupe (...) / Les sociétés du groupe restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats qui peuvent être vérifiés dans les conditions prévues par les articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. La société mère supporte, au regard des droits et des pénalités visées à l'article 2 de la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 modifiant les procédures fiscales et douanières, les conséquences des infractions commises par les sociétés du groupe / (...) ". Aux termes du sixième alinéa de l'article 223 B du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " L'abandon de créance ou la subvention directe ou indirecte consenti entre des sociétés du groupe (...) n'est pas pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble. (...) ". Aux termes de l'article 223 Q du même code dans sa rédaction applicable au litige : " La société mère souscrit la déclaration du résultat d'ensemble de chaque exercice dans les conditions prévues à l'article 223. Elle y joint un état des rectifications prévues au sixième alinéa de l'article 223 B (...) ". Aux termes de l'article 1763 du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " I. - Entraîne l'application d'une amende égale à 5 % des sommes omises le défaut de production ou le caractère inexact ou incomplet des documents suivants : / (...) / c) Etat prévu au premier alinéa de l'article 223 Q ; / (...) / Pour les documents mentionnés aux a, b et c, l'amende s'applique au seul exercice au titre duquel l'infraction est mise en évidence et le taux est ramené à 1 % lorsque les sommes correspondantes sont réellement déductibles. / (...) ".
5. Le premier alinéa de l'article 223 Q du code général des impôts prescrit de joindre à la déclaration du résultat d'ensemble un état des rectifications apportées au résultat d'ensemble à raison des abandons de créances ou des subventions directes ou indirectes consentis entre sociétés du groupe. Cette obligation déclarative a pour objet de permettre à l'administration fiscale de suivre les mouvements financiers à l'intérieur du groupe quand bien même ces mouvements seraient sans incidence tant sur le résultat des sociétés du groupe, déterminé dans les conditions de droit commun, que sur le résultat d'ensemble du groupe.
6. Si les rectifications apportées aux résultats déclarés par les sociétés membres du groupe constituent les éléments d'une procédure unique conduisant d'abord à la correction du résultat d'ensemble déclaré par la société mère du groupe, puis à la mise en recouvrement des rappels d'impôt établis à son nom sur les rehaussements de ce résultat d'ensemble, l'infliction de l'amende prévue au c du I de l'article 1763 du code général des impôts à l'encontre de la société mère du groupe faute d'avoir satisfait à son obligation déclarative propre constitue une procédure distincte conduite à l'égard d'un autre contribuable.
7. Il ressort des énonciations du jugement du 28 février 2019 que le tribunal administratif de Montreuil a prononcé la décharge de l'amende qui a été infligée à la société Crédit Agricole en application du c du I de l'article 1763 du code général des impôts au titre de l'exercice clos en 2010 faute d'avoir déclaré la libéralité consentie en 2010 par sa filiale, la société CALF, à une autre société du groupe au motif que, dans la procédure ayant conduit à la rectification du résultat de l'exercice clos en 2010 de la société CALF à raison de la réintégration de cet avantage et par suite du résultat d'ensemble du groupe au titre de ce même exercice, la cour administrative d'appel de Versailles avait, par un arrêt n° 16VE00951 du 25 octobre 2018 qui était frappé d'un pourvoi, jugé que l'administration fiscale n'établissait pas l'existence d'une telle libéralité.
8. Il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué que pour rejeter l'appel du ministre contre ce jugement, la cour administrative d'appel de Versailles a jugé qu'en se bornant à soutenir que le tribunal administratif de Montreuil s'était, à tort, approprié les motifs de l'arrêt n° 16VE00951 du 25 octobre 2018 sans critiquer le motif de décharge retenu par ce tribunal, le ministre ne critiquait pas utilement ce jugement.
9. En statuant ainsi, alors qu'en raison du principe d'indépendance des procédures menées à l'encontre, d'une part, de la société CALF ayant conduit à la rectification de son résultat de l'exercice clos en 2010 et, d'autre part, de la société Crédit Agricole en qualité de société mère du groupe ayant conduit à ce que lui soit infligée l'amende pour non-respect de son obligation déclarative, il lui appartenait de relever l'inopérance du motif retenu par le tribunal tiré de l'autorité de la chose jugée de l'arrêt n° 16VE00951 du 25 octobre 2018 rendu dans le cadre de la première de ces deux procédures distinctes, la cour administrative d'appel de Versailles a commis une erreur de droit. Par suite, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les moyens du pourvoi, le ministre est fondé à demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque.
10. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler l'affaire au fond en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative.
Sur le règlement au fond :
11. Il résulte de ce qui a été dit au point 9 que le motif retenu par le tribunal administratif de Montreuil tiré de l'autorité de la chose jugée de l'arrêt n° 16VE00951 du 25 octobre 2018 est inopérant. Par suite, c'est à tort que le tribunal a accordé pour ce motif la décharge de l'amende qui a été infligée à la société Crédit Agricole en application du c du I de l'article 1763 du code général des impôts au titre de l'exercice clos en 2010.
12. Il appartient au Conseil d'Etat, saisi de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la société Crédit Agricole devant le tribunal administratif et la cour administrative d'appel de Versailles.
En ce qui concerne l'existence d'une subvention intragroupe :
13. Il résulte de l'instruction que pour estimer à 71 123 915 euros la valeur réelle des titres de la société SLD cédés par la société CALF à une autre filiale du groupe le 26 octobre 2010, l'administration fiscale s'est exclusivement fondée, eu égard à la situation particulière de la société SLD qui était, depuis 2008, en cessation progressive d'activité et dont il n'est pas contesté que l'actif net, d'un montant total de 69 151 035 euros au 31 octobre 2010, était composé de trésorerie ou équivalent à hauteur de 68 478 000 euros, sur la méthode d'évaluation dite patrimoniale ou mathématique, par addition du montant des éléments de cet actif net. La société Crédit Agricole qui ne conteste pas, dans ses dernières écritures, le recours à cette méthode soutient toutefois, en se prévalant d'un rapport d'évaluation établi à sa demande par un expert, que plusieurs décotes doivent être appliquées à l'évaluation des titres cédés retenue par l'administration fiscale.
14. En premier lieu, il ressort des termes de cette expertise, que fin octobre 2010, sur les 179 véhicules détenus par la société SLD, 57 étaient amortis à 100 % et 122 à 71 % et que l'âge moyen de ces 122 véhicules est de 3,67 ans. Il résulte de l'instruction que pour procéder à l'évaluation des titres cédés, le vérificateur a pris en compte la valeur nette comptable de ce parc de véhicules au 31 octobre 2010, pour un montant non contesté de 704 000 euros. Dans ces conditions, il n'y a pas lieu de réduire le prix de cession estimé par l'administration, par l'application d'une décote à hauteur de la valeur nette comptable de ce parc.
15. En deuxième lieu, si la société Crédit Agricole revendique le bénéfice d'une décote afin de tenir compte de la charge fiscale dont la société cessionnaire devrait s'acquitter pour appréhender la trésorerie de la société SLD, il n'y a pas lieu d'admettre une telle décote, eu égard au caractère incertain de cette charge fiscale, l'opération pouvant notamment être réalisée en franchise d'impôt.
16. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que la société SLD a progressivement cessé son activité à partir de l'année 2008, se bornant depuis lors à exécuter les contrats de location en cours, la gestion de la flotte de véhicules étant par ailleurs déléguée à une autre société interne à la société Crédit Agricole. Dans ces conditions, le risque d'apparition d'un passif postérieurement à la date de cession des titres en octobre 2010 était quasi nul. Par suite, il n'y a pas lieu d'admettre de décote pour absence de garantie de passif.
17. En quatrième lieu, il résulte de l'instruction que la décote de 0,5 % sollicitée par la société Crédit Agricole pour tenir compte de la fiscalité latente afférente à une réserve latente de 300 000 euros qui résulterait de la différence entre les amortissements financiers et les amortissements fiscaux comptabilisés par la société SLD, est d'un montant supérieur à celui de la réserve latente alléguée. Par suite et faute de justifications suffisantes, il n'y a pas lieu d'admettre cette décote.
18. En cinquième lieu, la décote de 0,5 % dont se prévaut la société Crédit Agricole pour tenir compte des charges futures associées à la liquidation de la société SLD, tenant en particulier à la gestion de la flotte de véhicules, n'est pas assortie des précisions suffisantes permettant d'en apprécier le bien-fondé.
19. Enfin, si la société se prévaut d'une décote pour illiquidité des titres de la société SLD, le rapport d'évaluation établi à sa demande par un expert n'en fait pas état. En tout état de cause, l'application d'une telle décote à la valeur des titres de la société SLD lesquels ont, au demeurant, été cédés dans le cadre d'une cession intragroupe, n'est pas assortie des précisions suffisantes permettant d'en apprécier le bien-fondé.
20. Il résulte de ce qui a été dit aux points 14 à 19 qu'il n'y a pas lieu de réduire le prix de cession des titres de la société SLD tel qu'estimé par le vérificateur par l'application des différentes décotes sollicitées, la part d'aléa susceptible d'affecter l'évaluation contestée étant par ailleurs, dans les circonstances de l'espèce, négligeable.
21. Le prix de cession des titres de la société SLD s'établit par suite à
71 123 915 euros et l'écart entre ce prix de cession et le prix convenu entre les parties à
10 032 885 euros. Un tel écart de 14,1 % doit être regardé, eu égard à la situation particulière de la société, comme significatif.
22. En l'absence de toute justification de l'existence d'un intérêt pour la société CALF à cette cession à prix minoré, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère anormal de cette minoration et de l'existence d'une libéralité imposable selon le régime de droit commun, faisant obstacle à l'application, sollicitée par la société à titre subsidiaire, du régime des plus-values de cession d'actions à long terme.
En ce qui concerne le non-respect de l'obligation déclarative :
23. Il est constant que la société Crédit Agricole n'a pas porté sur l'état des rectifications apportées au résultat d'ensemble de l'exercice clos en 2010 à raison des abandons de créances ou des subventions directes ou indirectes consentis entre sociétés du groupe, la subvention constituée par la minoration du prix de cession des titres de la société SLD cédés le 26 octobre 2010 par la société CALF à une autre société du groupe, en méconnaissance des dispositions de l'article 223 Q du code général des impôts cité au point 4. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a mis à la charge de la société Crédit Agricole l'amende prévue au c du I de l'article 1763 du même code dont le montant s'établit à 5 % du montant de la subvention intragroupe, soit à 501 644 euros.
24. Il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement du 28 février 2019, le tribunal administratif de Montreuil a prononcé la décharge de l'amende fiscale en litige.
Sur les conclusions présentées par la société Crédit Agricole au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
25. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante.
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Versailles du 7 juin 2022 et le jugement du tribunal administratif de Montreuil du 28 février 2019 sont annulés.
Article 2 : L'amende prévue au c du I de l'article 1763 du code général des impôts, d'un montant de 501 644 euros, est remise à la charge de la société Crédit Agricole au titre de l'exercice clos en 2010.
Article 3 : Les conclusions de la société Crédit Agricole tendant à l'application de l'article
L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : La présente décision sera notifiée au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à la société Crédit Agricole.
Délibéré à l'issue de la séance du 15 mars 2023 où siégeaient :
Mme Christine Maugüé, présidente adjointe de la section du contentieux, présidant ; M. Bertrand Dacosta, Mme Anne Egerszegi, présidents de chambre ; M. Nicolas Polge, M. Vincent Daumas, Mme Nathalie Escaut, M. Alexandre Lallet, M. Didier Ribes, conseillers d'Etat et M. Olivier Pau, auditeur-rapporteur.
Rendu le 7 avril 2023.
La présidente :
Signé : Mme Christine Maugüé
Le rapporteur :
Signé : M. Olivier Pau
La secrétaire :
Signé : Mme Wafak Salem
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
Pour la secrétaire du contentieux, par délégation :
