Vu la procédure suivante :
M. B... C... a demandé au tribunal administratif de Limoges de lui accorder la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2012. Par un jugement n° 1400012 du 19 mai 2016, ce tribunal a rejeté sa demande.
Par un arrêt n° 16BX02014 du 18 décembre 2018, la cour administrative d'appel de Bordeaux a rejeté l'appel formé par M. C... contre ce jugement.
Par une décision n° 428124 du 26 janvier 2021, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a, saisi d'un pourvoi présenté par M. C..., annulé cet arrêt et renvoyé l'affaire devant la cour administrative d'appel de Bordeaux.
Par un nouvel arrêt n° 21BX00335 du 10 mai 2022, la cour administrative d'appel de Bordeaux a rejeté l'appel formé par M. C... contre le jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 19 mai 2016.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un nouveau mémoire, enregistrés les 11 juillet, 11 octobre 2022 et 4 novembre 2022 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. C... demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Par un mémoire, enregistré le 4 novembre 2022, présenté en application de l'article 23-5 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958, M. C... demande au Conseil d'Etat, à l'appui de son pourvoi tendant à l'annulation de l'arrêt du 10 mai 2022 de la cour administrative d'appel de Bordeaux, de renvoyer au Conseil constitutionnel la question de la conformité aux droit et libertés garantis par la Constitution des dispositions du b) du III de l'article 44 quindecies du code général des impôts, dans leur rédaction issue de la loi du 29 décembre 2010 de finances pour 2011.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la Constitution, notamment son Préambule et son article 61-1;
- l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Mathieu Le Coq, maître des requêtes,
- les conclusions de M. Thomas Pez-Lavergne, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SARL cabinet Briard, avocat de M. B... C... ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. C... a racheté à son père, le 31 août 2011, avec effet au 19 avril 2012, la totalité des parts que celui-ci détenait dans la société civile professionnelle (SCP) D... et qui constituaient un tiers du total des parts de cette SCP. Il a demandé à l'administration fiscale, par réclamation du 22 octobre 2013, le bénéfice de l'exonération d'impôt sur les bénéfices prévue par l'article 44 quindecies du code général des impôts pour les entreprises créées ou reprises dans les zones de revitalisation rurale entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2013. A la suite du rejet de sa réclamation, il a demandé la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2012 au tribunal administratif de Limoges, qui a rejeté cette demande par un jugement du 19 mai 2016. Par une décision du 26 janvier 2021, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, a annulé l'arrêt du 18 décembre 2018 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux a rejeté l'appel formé par M. C... contre ce jugement et renvoyé l'affaire à la même cour. M. C... se pourvoit contre l'arrêt du 10 mai 2022 par lequel la cour a rejeté son appel.
Sur la question prioritaire de constitutionnalité :
2. Aux termes du premier alinéa de l'article 23-5 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel : " Le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution peut être soulevé, y compris pour la première fois en cassation, à l'occasion d'une instance devant le Conseil d'Etat (...) ". Il résulte des dispositions de ce même article que le Conseil constitutionnel est saisi de la question prioritaire de constitutionnalité à la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu'elle n'ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances, et que la question soit nouvelle ou présente un caractère sérieux.
3. Aux termes des dispositions du I de l'article 44 quindecies du code général des impôts, dans leur rédaction applicable en l'espèce : " Dans les zones de revitalisation rurale mentionnées à l'article 1465 A, les entreprises qui sont créées ou reprises entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2013, soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d'imposition de leurs résultats et qui exercent une activité industrielle, commerciale, artisanale au sens de l'article 34 ou professionnelle au sens du 1 de l'article 92, sont exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés, à l'exclusion des plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d'actif, jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de leur création ou de leur reprise et déclarés selon les modalités prévues à l'article 53 A. / Les bénéfices ne sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés que pour le quart, la moitié ou les trois quarts de leur montant selon qu'ils sont réalisés respectivement au cours de la première, de la deuxième ou de la troisième période de douze mois suivant cette période d'exonération ". Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux parlementaires ayant précédé l'adoption de l'article 129 de la loi du 29 décembre 2010 de finances pour 2011 de laquelle elles sont issues, que la reprise d'entreprise ouvrant droit à l'exonération qu'elles instaurent s'entend de toute opération au terme de laquelle est reprise la direction effective d'une entreprise existante avec la volonté non équivoque de maintenir la pérennité de cette entreprise.
4. Aux termes des dispositions du b) du III de l'article 44 quindecies du code général des impôts, dans leur rédaction issue de la loi du 29 décembre 2010 de finances pour 2011, l'exonération d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés par les entreprises créées ou reprises dans les zones de revitalisation rurale, prévue par les dispositions du I du même article, ne s'applique pas " si l'entreprise individuelle a fait l'objet d'une opération de reprise ou de restructuration au profit du conjoint de l'entrepreneur individuel, du partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité défini à l'article 515-1 du code civil, de leurs ascendants et descendants ou de leurs frères et sœurs ".
5. Pour l'application des dispositions de l'article 44 quindecies du code général des impôts aux SCP qui n'ont pas opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés, le rachat de la totalité des parts d'un associé par un nouvel associé doit être regardé comme constituant une reprise d'entreprise individuelle et comme ouvrant droit, dès lors, pour les bénéfices imposés entre les mains de ce nouvel associé, à l'exonération d'imposition prévue au I de cet article, dans les conditions prévues par cet article et par suite sous réserve notamment, d'une part, conformément au b du II de cet article, que la SCP en cause compte moins de dix salariés et, d'autre part, de l'exception prévue au b du III de cet article excluant l'exonération si l'opération se fait au profit du conjoint du cédant, du partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité, de leurs ascendants et descendants ou de leurs frères et sœurs.
6. A l'appui de la question prioritaire de constitutionnalité qu'il soulève, M. C... soutient que les dispositions du b) du III de l'article 44 quindecies du code général des impôts, dans leur rédaction issue de la loi du 29 décembre 2010 de finances pour 2011, méconnaissent les principes d'égalité devant la loi et d'égalité devant les charges publiques en raison de la différence de traitement qu'elles instituent entre les entreprises individuelles reprises dans les zones de revitalisation rurale, suivant que le repreneur est ou non le conjoint de l'entrepreneur individuel cédant, le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité ou leurs ascendants et descendants ou leurs frères et sœurs. Il ajoute que ces dispositions méconnaissent les mêmes principes dès lors qu'elles conduisent à traiter de manière identique le rachat de la totalité des parts d'un associé de SCP et la reprise d'une entreprise individuelle, alors qu'il s'agit de deux situations différentes, et à ne pas opérer de différence parmi les reprises de la totalité des parts d'un associé d'une SCP selon que le repreneur acquiert plus ou moins de la moitié des droits de vote et de participation aux bénéfices de la société.
7. Aux termes de l'article 6 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 : " La loi (...) doit être la même pour tous, soit qu'elle protège, soit qu'elle punisse ". Le principe d'égalité ne s'oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes, ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général, pourvu que, dans l'un et l'autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l'objet de la loi qui l'établit. Aux termes de l'article 13 de cette Déclaration : " Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ". En particulier, pour assurer le respect du principe d'égalité, le législateur doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il se propose. Cette appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques.
8. En premier lieu, il résulte des travaux préparatoires de la loi du 29 décembre 2010 de finances pour 2011, qui a étendu aux reprises d'entreprises existantes le bénéfice de l'exonération fiscale dans les zones de revitalisation rurale, prévue au I de l'article 44 quindecies du code général des impôts, antérieurement réservée aux créations d'entreprises, que le législateur a entendu réserver le bénéfice de l'extension de ce dispositif, destinée à favoriser le maintien d'activités économiques dans les zones rurales concernées en facilitant les reprises d'entreprises, aux repreneurs d'entreprises individuelles qui ne sont pas membres de la famille de l'entrepreneur cédant. En opérant une telle distinction, le législateur a institué une différence de traitement qui est en rapport avec l'objet de la loi qui l'établit. Les dispositions en cause, qui se fondent sur des critères objectifs et rationnels en rapport avec le but poursuivi, n'instaurent pas davantage de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques.
9. En second lieu, si, en règle générale, le principe d'égalité impose de traiter de la même façon des personnes qui se trouvent dans la même situation, il n'en résulte pas pour autant qu'il oblige à traiter différemment des personnes se trouvant dans des situations différentes. Il s'ensuit qu'excluant de la même façon les rachats de la totalité des parts d'un associé de SCP et les reprises d'entreprises individuelles du bénéfice de l'exonération prévue au I de l'article 44 quindecies du code général des impôts lorsque le repreneur fait partie de la famille du cédant, et en n'opérant pas de distinction, parmi ces opérations de rachat de la totalité des parts d'un associé de SCP exclues du bénéfice de l'exonération, en fonction de la proportion des droits qu'il détient dans la société, les dispositions en litige ne méconnaissent pas les principes d'égalité devant la loi et d'égalité devant les charges publiques.
10. Il résulte de ce qui précède que la question de constitutionnalité soulevée, qui n'est pas nouvelle, ne présente pas un caractère sérieux. Il n'y a par suite pas lieu de la renvoyer au Conseil constitutionnel.
Sur les autres moyens :
11. Aux termes de l'article L. 822-1 du code de justice administrative : " Le pourvoi en cassation devant le Conseil d'Etat fait l'objet d'une procédure préalable d'admission. L'admission est refusée par décision juridictionnelle si le pourvoi est irrecevable ou n'est fondé sur aucun moyen sérieux ".
12. Pour demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque, M. C... soutient que la cour administrative d'appel de Bordeaux :
- a commis une erreur de droit et en tout état de cause une erreur de qualification juridique des faits en assimilant l'acquisition de l'intégralité des parts d'un associé d'une SCP titulaire d'un office notarial à l'acquisition d'une entreprise individuelle ;
- a commis une erreur de droit en jugeant qu'en acquérant la totalité des parts de la SCP de notaires, qui étaient détenues par son père, il ne remplissait pas les conditions d'exonération d'impôt sur le revenu prévues par l'article 44 quindecies du code général des impôts ;
- a commis une erreur de droit en ne recherchant pas s'il avait repris la direction effective de la SCP.
13. Aucun de ces moyens n'est de nature à permettre l'admission du pourvoi.
D E C I D E :
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Article 1er : Il n'y a pas lieu de renvoyer au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M. C....
Article 2 : Le pourvoi de M. C... n'est pas admis.
Article 3 : La présente décision sera notifiée à M. B... C....
Copie en sera adressée au Conseil constitutionnel, à la Première ministre et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré à l'issue de la séance du 10 novembre 2022 où siégeaient : M. Christian Fournier, conseiller d'Etat, présidant ; M. Stéphane Verclytte, conseiller d'Etat et M. Mathieu Le Coq, maître des requêtes-rapporteur.
Rendu le 6 décembre 2022.
Le président :
Signé : M. Christian Fournier
Le rapporteur :
Signé : M. Mathieu Le Coq
La secrétaire :
Signé : Mme Nathalie Martinez-Casanova
