Vu la procédure suivante :
La société civile immobilière (SCI) Malepère a demandé au tribunal administratif de Toulouse la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de 1'exercice clos en 2011 et procédant de la transmission universelle à cette société du patrimoine de la société civile immobilière de la ZAC de Cornebarrieu. Par un jugement n° 1503832 du 5 mars 2018, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande.
Par un arrêt n° 18BX0159 du 31 décembre 2020, la cour administrative d'appel de Bordeaux a rejeté l'appel formé par la société par actions simplifiée unipersonnelle GS Technologies, venant aux droits de la SCI Malepère contre ce jugement.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 26 février et 26 mai 2021 et 10 février 2022 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société GS Technologies demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 2020-1379 du 14 novembre 2020 ;
- le décret n° 2020-1257 du 14 octobre 2020 ;
- le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;
- l'arrêté du 7 juin 2004 portant homologation des règlements n° 2004-01, n° 2004-02, n° 2004-03, n° 2004-04 et n° 2004-05 du Comité de la réglementation comptable ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Rose-Marie Abel, maître des requêtes en service extraordinaire,
- les conclusions de M. Laurent Cytermann, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SARL Matuchansky, Poupot, Valdelièvre, avocat de la société GS Technologies ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société civile immobilière Malepère a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de l'exercice 2011 à l'issue de laquelle le service a remis en cause l'application du régime de faveur prévu par l'article 210 A du code général des impôts à l'opération de dissolution par confusion de patrimoine de la SCI de la ZAC de Cornebarrieu, détenue en totalité par la SCI Malepère, ainsi que l'évaluation du terrain faite par la SCI Malepère lors de l'opération de transmission universelle de patrimoine, estimée par l'administration à 3 300 000 euros au lieu de 820 000 euros. Les rectifications correspondantes ont été notifiées à la société par une proposition de rectification en date du 31 janvier 2013. La société GS Technologies, qui vient aux droits de la SCI Malepère, se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 31 décembre 2020 de la cour administrative d'appel de Bordeaux ayant rejeté son appel formé contre le jugement du 5 mars 2018 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à la décharge du supplément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2011 et qui trouve son origine dans la remise en cause du régime de faveur précité à l'opération de dissolution par confusion de patrimoine de la SCI de la ZAC de Cornebarrieu.
Sur la régularité de l'arrêt attaqué :
2. D'une part, aux termes de l'article R. 741-7 du code de justice administrative : " Dans les tribunaux administratifs et les cours administratives d'appel, la minute de la décision est signée par le président de la formation de jugement, le rapporteur et le greffier d'audience ". Aux termes de l'article 1er du décret du 18 novembre 2020 portant adaptation des règles applicables devant les juridictions de l'ordre administratif : " Jusqu'à la date de cessation de l'état d'urgence sanitaire déclaré par le décret du 14 octobre 2020 susvisé, prorogé dans les conditions prévues par l'article L. 3131-13 du code de la santé publique, il peut être dérogé aux dispositions réglementaires applicables aux juridictions administratives dans les conditions prévues par les articles 2 à 7. ". Aux termes de l'article 5 de ce même décret : " Par dérogation aux articles R. 741-7 à R. 741-9 du code de justice administrative, la minute de la décision peut être signée uniquement par le président de la formation de jugement ". D'autre part, aux termes de l'article 1er du décret du 14 octobre 2020 déclarant l'état d'urgence sanitaire : " L'état d'urgence sanitaire est déclaré à compter du 17 octobre 2020 à 0 heure sur l'ensemble du territoire de la République. ". Aux termes de l'article 1er de la loi du 14 novembre 2020 autorisant la prorogation de l'état d'urgence sanitaire et portant diverses mesures de gestion de la crise sanitaire : " L'état d'urgence sanitaire déclaré par le décret n° 2020-1257 du 14 octobre 2020 déclarant l'état d'urgence sanitaire est prorogé jusqu'au 16 février 2021 inclus ".
3. Il résulte des dispositions combinées citées au point 2 que le président de la formation de jugement pouvait être le seul signataire de la minute de l'arrêt du 31 décembre 2020 attaqué. Par suite le moyen tiré de ce que l'arrêt serait entaché d'irrégularité faute d'avoir été signé par le rapporteur et le greffier d'audience doit être écarté.
Sur le bien-fondé de l'arrêt attaqué :
En ce qui concerne l'application du régime de faveur prévu à l'article 210 A du code général des impôts :
4. Aux termes de l'article 210 A du code général des impôts : " 1. Les plus-values nettes et les profits dégagés sur l'ensemble des éléments d'actif apportés du fait d'une fusion ne sont pas soumis à l'impôt sur les sociétés. (...) / 3. L'application de ces dispositions est subordonnée à la condition que la société absorbante s'engage, dans l'acte de fusion, à respecter les prescriptions suivantes : a. Elle doit reprendre à son passif : / d'une part, les provisions dont l'imposition est différée ; / d'autre part, la réserve spéciale où la société absorbée a porté les plus-values à long terme soumises antérieurement au taux réduit de 10 %, de 15 %, de 18 %, de 19 % ou de 25 % ainsi que la réserve où ont été portées les provisions pour fluctuation des cours en application du sixième alinéa du 5° du 1 de l'article 39 ; / b. Elle doit se substituer à la société absorbée pour la réintégration des résultats dont la prise en compte avait été différée pour l'imposition de cette dernière ; / c. Elle doit calculer les plus-values réalisées ultérieurement à l'occasion de la cession des immobilisations non amortissables qui lui sont apportées d'après la valeur qu'elles avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée ; / d. Elle doit réintégrer dans ses bénéfices imposables les plus-values dégagées lors de l'apport des biens amortissables. La réintégration des plus-values est effectuée par parts égales sur une période de quinze ans pour les constructions et les droits qui se rapportent à des constructions ainsi que pour les plantations et les agencements et aménagements des terrains amortissables sur une période au moins égale à cette durée ; dans les autres cas, la réintégration s'effectue par parts égales sur une période de cinq ans. Lorsque le total des plus-values nettes sur les constructions, les plantations et les agencements et aménagements des terrains excède 90 p. 100 de la plus-value nette globale sur éléments amortissables, la réintégration des plus-values afférentes aux constructions, aux plantations et aux agencements et aménagements des terrains est effectuée par parts égales sur une période égale à la durée moyenne pondérée d'amortissement de ces biens. Toutefois, la cession d'un bien amortissable entraîne l'imposition immédiate de la fraction de la plus-value afférente à ce bien qui n'a pas encore été réintégrée. En contrepartie, les amortissements et les plus-values ultérieurs afférents aux éléments amortissables sont calculés d'après la valeur qui leur a été attribuée lors de l'apport ; / e) Elle doit inscrire à son bilan les éléments autres que les immobilisations pour la valeur qu'ils avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée. A défaut, elle doit comprendre dans ses résultats de l'exercice au cours duquel intervient l'opération le profit correspondant à la différence entre la nouvelle valeur de ces éléments et la valeur qu'ils avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée. (...) ".
5. En premier lieu, il résulte des dispositions citées au point 4 que l'application du régime de faveur des fusions prévu par le 1 de l'article 210 A du code général des impôts est subordonnée à la condition que la société absorbante s'engage, dans l'acte de fusion, à respecter les prescriptions énoncées au 3 du même article. Il s'en suit que la requérante ne peut utilement soutenir, pour se soustraire à cette formalité substantielle, qu'au regard des éléments de passif et d'actif de la société absorbée elle n'était en mesure de souscrire aucun de ces engagements, qui seraient dénués d'effet. Elle n'est par suite pas fondée à soutenir que la cour a commis une erreur de droit en jugeant, par un arrêt suffisament motivé, que la SCI Malepère avait méconnu les dispositions de l'article 210 A du code général des impôts faute d'avoir souscrit l'un des engagements prévus par les dispositions du 3 de cet article. Doit en conséquence être écarté comme inopérant le moyen tiré de ce que la cour a commis une erreur de droit en jugeant que la circonstance que la société aurait sollicité le bénéfice du régime de faveur dans sa réclamation à l'administration était dépourvue d'influence.
6. En second lieu, contrairement à ce qui est soutenu, l'instruction fiscale du 11 août 1993 du 4 1-1-93, selon laquelle l'erreur de bonne foi n'entraînerait pas à elle seule la déchéance d'un régime de faveur, ne concerne que la rupture des engagements prévus aux articles 210 A et 210 B du code général des impôts et n'est par suite pas applicable à la situation de la société. Dans ces conditions la cour n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que la société ne pouvait solliciter le bénéfice de ce régime sur le fondement de la doctrine administrative.
En ce qui concerne la valorisation du terrain transmis :
7. En premier lieu, d'une part, aux termes du paragraphe 7 du règlement du Comité de la réglementation comptable (CRC) du 4 mai 2004, homologué par arrêté ministériel du 7 juin 2004, dont la rédaction a été reprise à l'article 770-1 du plan comptable général : " Les opérations de dissolution par confusion de patrimoine étant par définition toujours réalisées entre entreprises sous contrôle commun, les actifs et passifs de l'entreprise dissoute sont toujours transmis à leur valeur comptable telle que définie au paragraphe 4.4 du présent règlement ".
8. D'autre part, aux termes de l'article 221 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " (...) 2. En cas de dissolution, de transformation entraînant la création d'une personne morale nouvelle, d'apport en société, de fusion, de transfert du siège ou d'un établissement à l'étranger, l'impôt sur les sociétés est établi dans les conditions prévues aux 1 et 3 de l'article 201 ". Aux termes de l'article 201 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Dans le cas de cession ou de cessation, en totalité ou en partie, d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou minière, ou d'une exploitation agricole dont les résultats sont imposés d'après le régime du bénéfice réel, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices réalisés dans cette entreprise ou exploitation et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi ".
9. Si la SCI Malepère soutient que les dispositions du plan comptable général citées au point 7 portent obligation d'évaluer le bien à sa valeur comptable, la cour administrative d'appel n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que ces dispositions, qui ont un objet purement comptable et ne sauraient instituer aucune règle d'assiette de l'impôt, ne pouvaient faire obstacle à ce qu'à défaut de bénéficier du régime de faveur de l'article 210 A du code général des impôts, la société doive réintégrer dans son bénéfice la plus-value issue de l'apport du terrain, déterminée selon la valeur réelle de celui-ci.
10. En second lieu, lorsque l'administration invoque l'insuffisance de la valeur retenue pour un terrain au bilan d'un contribuable, il lui appartient d'établir l'insuffisance de cette valeur. Elle doit, pour déterminer la valeur dudit terrain, se fonder prioritairement sur des comparaisons reposant sur des transactions réalisées sur des terrains nus et à des dates proches de celle de l'entrée du bien au bilan du contribuable. Ces terrains doivent être situés dans la même zone géographique que ce bien et présenter des droits à construire similaires. Il est loisible au contribuable de démontrer soit que le choix de la méthode retenue par l'administration ou sa mise en œuvre sont erronés au regard des principes ainsi définis, soit de justifier l'évaluation qu'il a retenue en se référant à d'autres données que celles qui lui sont opposées par l'administration.
11. La cour administrative d'appel a jugé, par adoption des motifs des premiers juges, que la SCI Malepère n'apportait pas d'éléments permettant de remettre en cause le caractère probant de la méthode d'évaluation employée par l'administration, fondée sur la moyenne entre, d'une part, le prix moyen au mètre carré résultant de quatre cessions, réalisées au premier semestre 2011, de terrains classés en zone UB ou UB1 (zones à urbaniser) au plan local d'urbanisme de la commune de Toulouse - les parcelles en litige étant elles-mêmes situées en zone UB 1 - , en périphérie de la ville de Toulouse, retenues comme termes de comparaison, soit 322 euros, et, d'autre part, le prix au mètre carré de surface hors œuvre nette du terrain en cause constaté lors de l'acquisition de celui-ci le 30 novembre 2006, au demeurant plus favorable à la contribuable que la seule comparaison avec la moyenne des transactions comparables réalisées à des dates proches de celle de l'entrée du bien à son bilan. Contrairement à ce qui est soutenu, les juges du fond n'ont pas commis d'erreur de droit quant à la méthode de calcul en prenant en compte la valeur d'acquisition initiale du terrain. Ils n'ont pas non plus dénaturé les faits de l'espèce en validant, par un arrêt qui est suffisamment motivé par référence aux motifs du jugement attaqué, les termes de comparaison retenus par les services fiscaux.
En ce qui concerne les pénalités :
12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. (...) ".
13. En premier lieu, la cour administrative d'appel a souverainement apprécié, sans dénaturation, que les motifs de fait de la sanction avaient été exposés dans la proposition de rectification. Elle n'a pas non plus dénaturé les faits en jugeant que l'assiette de la pénalité était indiquée avec une précision suffisante, la réponse aux observations du contribuable indiquant que la différence entre le montant des pénalités figurant dans la proposition de rectification et le montant finalement retenu était due à l'abandon des pénalités initialement notifiées correspondant à l'application erronée de cette majoration au boni de confusion. Enfin, contrairement à ce qui est soutenu, la cour, dont l'arrêt est suffisamment motivé, n'a pas procédé à une substitution de motifs pour justifier l'application des pénalités fiscales et n'a, par suite, pas entaché son arrêt d'une erreur de droit.
14. En second lieu, la cour a relevé, au terme d'une appréciation souveraine des faits qui n'est pas davantage entachée de dénaturation, que la SCI Malepère, en tant que professionnel de l'immobilier, ne pouvait ignorer qu'elle ne remplissait pas les conditions posées à l'application du régime de faveur institué par l'article 210 A du code général des impôts et que le terrain en cause était manifestement sous-évalué. Elle n'a pas commis d'erreur de droit en estimant que, dans ces conditions, l'administration fiscale était fondée à lui infliger la pénalité pour manquement délibéré litigieuse.
15. Il résulte de tout ce qui précède que la société GS Technologies n'est pas fondée à demander l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque.
Sur les frais de l'instance :
16. Les dispositions de de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance la partie perdante.
D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi de la société GS Technologies est rejeté.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à la société par actions simplifiée unipersonnelle GS Technologies et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré à l'issue de la séance du 13 mai 2022 où siégeaient : Mme Christine Maugüé, présidente adjointe de la section du contentieux, présidant ; M. Guillaume Goulard, président de chambre ; M. Stéphane Verclytte, M. Christian Fournier, M. Mathieu Herondart, M. Hervé Cassagnabère, Mme Françoise Tomé, conseillers d'Etat ; M. Mathieu Le Coq, maître des requêtes et Mme Rose-Marie Abel, maître des requêtes en service extraordinaire-rapporteure.
Rendu le 24 juin 2022.
La présidente :
Signé : Mme Christine Maugüé
La rapporteure :
Signé : Mme Rose-Marie Abel
La secrétaire :
Signé : Mme Elisabeth Ravanne
