Vu la procédure suivante :
M. et Mme A...B...ont demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1401736 du 17 décembre 2015, le tribunal administratif de Nice a réduit la base de l'imposition de 557 009 euros et rejeté le surplus de leur demande.
Par un arrêt n° 16MA00902 du 2 octobre 2017, la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté l'appel formé par M. et Mme B...contre l'article 2 du jugement.
Par un second arrêt n° 16MA01477 du même jour, la cour administrative d'appel de Marseille, faisant droit à l'appel formé par le ministre des finances et des comptes publics contre l'article 1er du jugement, a remis à la charge des contribuables l'imposition et les pénalités dont la décharge avait été prononcée par le tribunal.
1° Sous le n° 416243, par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire, un nouveau mémoire et un mémoire en réplique, enregistrés les 4 décembre 2017, 5 mars 2018, 9 avril 2018 et 3 juin 2019 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. et Mme B...demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt n° 16MA00902 du 2 octobre 2017 ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
2° Sous le n° 416244, par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire, un nouveau mémoire et un mémoire en réplique, enregistrés les 4 décembre 2017, 5 mars 2018, 19 mars 2018 et 3 juin 2019 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. et Mme B...demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt n° 16MA01477 du 2 octobre 2017 ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
....................................................................................
Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu :
- le code de commerce ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Vincent Daumas, maître des requêtes,
- les conclusions de Mme Emmanuelle Cortot-Boucher, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Monod, Colin, Stoclet, avocat de M. et Mme A...B...;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'à l'issue de la vérification de comptabilité, portant sur la période du 1er janvier 2008 au 31 mars 2010, de la société à responsabilité limitée (SARL) Les Parcs dont M. B...est l'unique actionnaire et gérant, l'administration fiscale, après avoir mis en oeuvre la procédure d'évaluation d'office des bases d'imposition prévue par l'article L. 74 du livre des procédures fiscales en cas d'opposition à contrôle fiscal, a évalué les bénéfices réalisés par la société au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2008 et, cette société relevant de l'article 8 du code général des impôts, a imposé entre les mains de M. et Mme B...le bénéfice ainsi déterminé au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2008, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Par un jugement du 17 décembre 2015, le tribunal administratif de Nice a réduit le montant de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle les contribuables ont été assujettis et rejeté le surplus de leurs conclusions tendant à la décharge de l'imposition en litige. Par deux arrêts du 2 octobre 2017, la cour administrative d'appel de Marseille a d'une part, sous le n° 16MA00902, rejeté l'appel formé par M. et Mme B...contre l'article 2 du jugement et, d'autre part, sous le n° 16MA01477, faisant droit à l'appel du ministre contre l'article 1er du même jugement, remis à leur charge la fraction d'imposition dont la décharge avait été prononcée par le tribunal. Par deux pourvois, M. et Mme B...demandent l'annulation de ces deux arrêts.
Sur le pourvoi n° 416243 :
2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 123-9 du code de commerce, relatif à la tenue du registre du commerce et des sociétés : " La personne assujettie à immatriculation ne peut, dans l'exercice de son activité, opposer ni aux tiers ni aux administrations publiques, qui peuvent toutefois s'en prévaloir, les faits et actes sujets à mention que si ces derniers ont été publiés au registre. / En outre, la personne assujettie à un dépôt d'actes ou de pièces en annexe au registre ne peut les opposer aux tiers ou aux administrations, que si la formalité correspondante a été effectuée. Toutefois, les tiers ou les administrations peuvent se prévaloir de ces actes ou pièces. / Les dispositions des alinéas précédents sont applicables aux faits ou actes sujets à mention ou à dépôt même s'ils ont fait l'objet d'une autre publicité légale. Ne peuvent toutefois s'en prévaloir les tiers et administrations qui avaient personnellement connaissance de ces faits et actes ". Il résulte de ces dispositions que les faits ou actes qui doivent être mentionnés au registre du commerce et des sociétés ou déposés en annexe à ce registre sont opposables aux administrations qui en ont eu connaissance, alors même que les faits ou actes en cause n'auraient pas fait l'objet de la formalité correspondante.
3. En deuxième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article R. 123-1 du code de commerce, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Les centres de formalités des entreprises reçoivent le dossier unique, prévu à l'article 2 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 (...) et comportant les déclarations relatives à leur création, aux modifications de leur situation ou à la cessation de leur activité, que les entreprises sont tenues de remettre aux administrations, personnes ou organismes mentionnés à l'article 1er de la même loi ". Aux termes des deuxième et troisième alinéas de l'article R. 123-2 du même code, dans sa rédaction applicable au présent litige : " [Les centres de formalités] transmettent les renseignements ou pièces à chacun des organismes destinataires selon sa compétence. / Il leur est interdit de communiquer à des tiers les renseignements contenus dans les déclarations ". Aux termes de l'article R. 123-9 du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " Le centre de formalités des entreprises compétent, saisi du dossier complet, transmet le jour même aux organismes destinataires les informations et pièces les concernant ". Aux termes de l'article R. 123-30 du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " Les annexes 1-1 et 1-2 au présent livre précisent les déclarations devant être déposées aux centres de formalités des entreprises et les administrations, personnes ou organismes destinataires de ces formalités selon leur compétence (...) ". Aux termes de l'annexe 1-1 à la partie réglementaire du code de commerce : " Les principaux organismes destinataires des formalités des entreprises selon leur compétence sont : / 1. Greffe du tribunal de commerce ou de grande instance statuant commercialement (...). / 2. Service des impôts. / (...) " Aux termes de l'annexe 1-2 à la partie réglementaire du code de commerce : " (...) Ne relèvent pas de la compétence des centres : / Les déclarations fiscales concernant l'assiette ou le renouvellement des droits ou taxes (...) ". Il résulte de ces dispositions qu'il n'incombe au centre de formalités des entreprises, saisi d'un dossier de déclaration complet, que de transmettre les informations et pièces qu'il comporte aux organismes auxquels elles sont destinées. Notamment, le centre de formalités des entreprises n'est tenu de transmettre à l'administration fiscale que les informations et pièces dont celle-ci est rendue destinataire par un texte législatif ou réglementaire, à l'exclusion des déclarations relatives à l'assiette de l'impôt.
4. En troisième lieu, aux termes de l'article R. 123-53 du code de commerce, relatif aux déclarations incombant aux personnes morales tenues à immatriculation au registre du commerce et des sociétés, dans sa rédaction applicable au litige : " Dans sa demande d'immatriculation, la société déclare, en ce qui concerne la personne morale : / (...) 8° S'il s'agit d'une société soumise à publicité de ses comptes et bilans annuels, la date de clôture de l'exercice social (...) ". Aux termes de l'article R. 123-66 du même code : " Toute personne morale immatriculée demande une inscription modificative dans le mois de tout fait ou acte rendant nécessaire la rectification ou le complément des énonciations prévues aux articles R. 123-53 et suivants ". Il résulte de ces dispositions que, pour les sociétés soumises à une obligation de publicité de leurs comptes et bilans annuels telles que les sociétés à responsabilité limitée, un changement de la date de clôture de l'exercice doit faire l'objet d'une inscription modificative au registre du commerce et des sociétés.
5. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'une partie du litige opposant M. et Mme B...à l'administration fiscale portait sur la date de clôture de l'exercice ouvert par la SARL Les Parcs le 1er janvier 2008, en l'absence de déclaration de résultat déposée par la société au titre de cet exercice. A l'appui de leur mémoire en réplique enregistré le 3 avril 2017 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille, M. et Mme B... ont produit, pour la première fois au cours de la procédure contentieuse, la copie du procès-verbal d'une assemblée générale extraordinaire de la SARL Les Parcs portant la date du 30 juin 2008 et contenant notamment une résolution n° 7 selon laquelle l'article 11 des statuts de la société était modifié afin de prévoir une nouvelle date de clôture de l'exercice social, fixée désormais au 31 mars de chaque année, tout en précisant que l'exercice commencé le 1er janvier 2008 se clôturerait le 31 août 2008, l'exercice suivant commençant le 1er septembre 2008 pour se clôturer le 31 mars 2009. Etaient également joints à ce mémoire divers documents dont les requérants soutenaient qu'ils établissaient, d'une part, que ce procès-verbal avait été soumis à la formalité de l'enregistrement auprès de la recette des impôts du Cannet, d'autre part, qu'il avait donné lieu à une déclaration de modification d'une personne morale auprès du centre de formalités des entreprises constitué auprès de la chambre de commerce et d'industrie Nice Côte d'Azur et qu'il avait été transmis par le centre de formalités des entreprises à l'administration fiscale.
6. Il résulte de ce qui a été dit aux points 3 et 4 que si le centre de formalités des entreprises était tenu de transmettre au greffe du tribunal de commerce, pour modification des mentions portées au registre du commerce et des sociétés, la résolution n° 7 que comportait la délibération du 30 juin 2008 de l'assemblée générale extraordinaire de la SARL Les Parcs, il n'était pas tenu, en l'absence de toute disposition rendant l'administration fiscale destinataire de l'information relative à la modification de la date de clôture de l'exercice social, indépendamment des obligations déclaratives incombant à la société au titre de l'assiette de l'impôt, de transmettre à l'administration fiscale cette résolution. Par suite, le centre de formalités des entreprises ne pouvait être réputé avoir transmis cette résolution à l'administration fiscale. Toutefois, il appartenait à la cour de rechercher, en application de la règle rappelée au point 2, si l'administration fiscale avait eu connaissance de cette résolution, soit que le centre de formalités des entreprises lui eût effectivement transmise, soit d'une autre manière et si, par suite, cette résolution lui était opposable en tant qu'elle prévoyait par exception une date de clôture de l'exercice ouvert le 1er janvier 2008 au 31 août 2008, même en l'absence de publication de cette date de clôture exceptionnelle au registre du commerce et des sociétés. En se fondant sur les seules mentions figurant sur les récépissés établis par le centre de formalités des entreprises et par le greffe du tribunal de commerce pour juger qu'il n'était pas établi que la modification déclarée par la société aurait eu d'autre objet que la fixation pour l'avenir d'une date de clôture de l'exercice au 31 mars et en déduire que la date de clôture exceptionnelle de l'exercice ouvert le 1er janvier 2008 n'était pas opposable à l'administration fiscale, sans rechercher si la résolution n° 7 de l'assemblée générale extraordinaire du 30 juin 2008 de la SARL Les Parcs avait été effectivement transmise par le centre de formalités des entreprises à l'administration fiscale ou si cette dernière en avait eu connaissance d'une autre manière, la cour a commis une erreur de droit.
7. Il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi, M. et Mme B...sont fondés à demander l'annulation de l'arrêt n° 16MA00902 du 2 octobre 2017.
Sur le pourvoi n° 416244 :
8. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés (...) ". Aux termes de l'article 202 ter du même code : " I. L'impôt sur le revenu est établi dans les conditions prévues aux articles 201 et 202 lorsque les sociétés ou organismes placés sous le régime des sociétés de personnes défini aux articles 8 à 8 ter cessent totalement ou partiellement d'être soumis à ce régime (...). / Toutefois en l'absence de création d'une personne morale nouvelle, les bénéfices en sursis d'imposition, les plus-values latentes incluses dans l'actif social et les profits non encore imposés sur les stocks ne font pas l'objet d'une imposition immédiate à la double condition qu'aucune modification ne soit apportée aux écritures comptables et que l'imposition desdits bénéfices, plus-values et profits demeure possible sous le nouveau régime fiscal applicable à la société ou à l'organisme concerné. / III. Les sociétés et organismes définis aux I et II doivent, dans un délai de soixante jours à compter de la réalisation de l'événement qui entraîne le changement de régime ou d'activité mentionné auxdits I et II, produire le bilan d'ouverture de la première période d'imposition ou du premier exercice au titre duquel le changement prend effet (...) ".
9. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, par lettre du 30 décembre 2008, la SARL Les Parcs a opté pour l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés à compter de l'exercice commençant le 1er janvier 2009. Après avoir constaté l'absence de production des liasses fiscales et de tout document comptable correspondant aux exercices clos en 2008 et en 2009, la cour a, dans un premier temps, jugé que l'administration fiscale avait pu estimer que la somme de 557 009 euros, représentant la valeur d'un en-cours de production, qui avait été enregistrée par la société à l'actif du bilan de clôture de l'exercice clos le 31 décembre 2007, devait être reportée à l'actif du bilan d'ouverture de l'exercice clos le 31 décembre 2008 et, par voie de conséquence, au bilan de clôture de ce même exercice. Puis, dans un second temps, la cour a jugé qu'en application de l'article 202 ter du code général des impôts et faute d'avoir produit le bilan d'ouverture de l'exercice commencé le 1er janvier 2009, premier exercice d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés, cette somme était immédiatement imposable au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2008.
10. En déduisant l'existence d'un profit immédiatement imposable au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2008, dernier exercice précédant le changement de régime d'imposition, au seul motif que le stock comptabilisé à l'actif du bilan de clôture de l'exercice clos le 31 décembre 2007 devait être enregistré, pour le même montant, à l'actif du bilan de clôture de l'exercice clos le 31 décembre 2008, alors qu'en l'absence de variation de stock entre le bilan d'ouverture et le bilan de clôture de cet exercice, aucun bénéfice calculé selon les modalités du 2 de l'article 38 du code général des impôts ne pouvait être constaté, la cour a commis une erreur de droit.
11. Il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi, M. et Mme B...sont fondés à demander l'annulation de l'arrêt n° 16MA01477 du 2 octobre 2017.
Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
12. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros à verser à M. et Mme B...au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
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Article 1er : Les arrêts n° 16MA00902 et n° 16MA01477 du 2 octobre 2017 sont annulés.
Article 2 : Les affaires sont renvoyées à la cour administrative d'appel de Marseille.
Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme B...une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme A...B...et au ministre de l'action et des comptes publics.
