| France, Conseil d'État, 8ème - 3ème chambres réunies, 07 mars 2019, 420094

Vu la procédure suivante :

M. et Mme B...A...ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010. Par un jugement n° 1303842 du 31 mai 2016, ce tribunal a rejeté leur demande.

Par un arrêt n° 16NC01660 du 22 février 2018, la cour administrative d'appel de Nancy, après avoir prononcé un non lieu à statuer à concurrence d'un dégrèvement intervenu en cours d'instance a, sur appel de M. et MmeA..., réduit leur base d'imposition au titre de l'année 2010 d'un montant de 613 335,87 euros et accordé aux intéressés la décharge des impositions correspondantes.

Par un pourvoi, enregistré le 23 avril 2018 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, le ministre de l'action et des comptes publics demande au Conseil d'Etat :

1°) d'annuler les articles 2 et 3 de cet arrêt ;

2°) réglant l'affaire au fond dans cette mesure, de rejeter l'appel de M. et Mme A....

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de M. Laurent Domingo, maître des requêtes,

- les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public.

La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Piwnica, Molinié, avocat de M. et MmeA....

Considérant ce qui suit :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis au juge du fond que le 1er octobre 2002, M. A...a apporté à la société civile (SC) Jennifer, soumise à l'impôt sur les sociétés et dont il détient l'intégralité du capital avec son épouse, 175 actions qu'il détenait dans le capital de la société anonyme Etablissements Berthold Marx et Cie, qu'il avait acquises pour un prix total de 40 775 euros. Il a reçu, en contrepartie de cet apport, 105 838 actions de la SC Jennifer, d'une valeur totale de 1 613 500 euros, ainsi que 4,97 euros en numéraire. La plus-value réalisée à l'occasion de cette opération a été placée sous le régime du sursis d'imposition prévu par l'article 150-0 B du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable. Après avoir procédé, en mai 2005, à une première réduction de son capital d'un montant de 152 449 euros, la SC Jennifer a, le 30 juin 2010, décidé de réduire son capital social de 613 335,87 euros, en le ramenant de 1 613 504, 97 euros à 1 000 169,10 euros, la valeur nominale de chaque part sociale étant réduite de 15,24 euros à 9,45 euros. La somme de 613 335,87 euros résultant de cette réduction de capital a été inscrite au crédit du compte courant d'associé de M. A... ouvert dans les écritures de la SC Jennifer et n'a pas été incluse par M. et Mme A...dans les revenus qu'ils ont déclarés au titre de cette année. L'administration fiscale, après avoir vérifié la comptabilité de la SC Jennifer, a notamment estimé que cette somme de 613 335,87 euros constituait, pour M. et Mme A..., des revenus de capitaux mobiliers imposables au titre de l'année 2010. Elle a, par une proposition de rectification du 18 juillet 2012, rehaussé en conséquence le revenu imposable de M. et Mme A...au titre de l'année 2010. Le ministre de l'action et des comptes publics se pourvoit en cassation contre les articles 2 et 3 de l'arrêt du 22 février 2018 par lesquels la cour administrative d'appel de Nancy a, sur appel de M. et Mme A..., réduit leur base d'imposition au titre de l'année 2010 d'un montant de 613 335,87 euros et leur a accordé la décharge correspondante, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires mises à leur charge à l'issue de cette procédure de rectification.

2. D'une part, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) ". Aux termes de l'article 112 du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " Ne sont pas considérés comme revenus distribués : 1° Les répartitions présentant pour les associés ou actionnaires le caractère de remboursements d'apports ou de primes d'émission. Toutefois, une répartition n'est réputée présenter ce caractère que si tous les bénéfices et les réserves autres que la réserve légale ont été auparavant répartis. Les dispositions prévues à la deuxième phrase ne s'appliquent pas lorsque la répartition est effectuée au titre du rachat par la société émettrice de ses propres titres (...) ".

3. D'autre part, aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts : " I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu (...) ". Aux termes de l'article 150-0 B du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " Les dispositions de l'article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission, d'absorption d'un fonds commun de placement par une société d'investissement à capital variable, de conversion, de division, ou de regroupement, réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés (...) ".

4. En adoptant les dispositions précitées de l'article 150-0 B, le législateur a entendu faciliter les opérations de restructuration d'entreprises, en vue de favoriser la création et le développement de celles-ci, par l'octroi automatique d'un sursis d'imposition pour les plus-values résultant de certaines de ces opérations, notamment d'échanges de titres. Il a, pour ce faire, entendu assurer la neutralité au plan fiscal de ces opérations d'échanges de titres et, à cette fin, sauf lorsqu'il en a disposé autrement, regarder de telles opérations comme des opérations intercalaires. Il en résulte qu'eu égard à cet objectif et en l'absence de dispositions contraires, lorsque les titres d'une société sont apportés par un contribuable soumis à l'impôt sur le revenu qui reçoit, en échange, des titres de la société bénéficiaire de l'apport et bénéficie, s'agissant du gain le cas échéant réalisé à cette occasion, du régime du sursis automatique d'imposition prévu par l'article 150-0 B, les titres reçus en rémunération de l'apport doivent être réputés être entrés dans le patrimoine de l'apporteur aux conditions dans lesquelles y étaient entrés les titres dont il a fait apport.

5. Si la société bénéficiaire de l'apport procède à une réduction de son capital social, non motivée par des pertes, par réduction de la valeur nominale de ses titres, les sommes mises en conséquence à la disposition d'un associé qui a acquis ces titres en rémunération de l'apport de titres d'une autre société ne peuvent constituer des remboursements d'apports non constitutifs de revenus distribués, au sens du 1° de l'article 112 du code général des impôts et sous réserve du respect des conditions auxquelles ces dispositions subordonnent leur application, que dans la limite des apports initialement consentis par cet associé à la société dont il a apporté les titres.

6. La cour, pour juger que la somme de 613 335,87 euros inscrite au crédit du compte courant d'associé de M. A..., constituait un remboursement d'apports au sens du 1° de l'article 112 du code général des impôts et qu'elle n'était dès lors pas imposable en tant que revenu distribué, a seulement tenu compte de la valeur à laquelle M. A...avait apporté à la SC Jennifer les titres qu'il détenait de la SA Etablissements Berthold Marx et Cie, du montant des sommes réparties par cette société et de celui de ses réserves, et a omis de prendre en considération les conséquences, rappelées au point 5, du caractère intercalaire de l'opération d'apport de titres effectuée par M. A...et placée sous le régime de l'article 150-0 B du code général des impôts. Elle a ainsi commis une erreur de droit. Il en résulte que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à demander, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de son pourvoi, l'annulation de l'arrêt qu'il attaque.

7. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance.

D E C I D E :

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Article 1er : Les articles 2 et 3 de l'arrêt n° 16NC01660 du 22 février 2018 de la cour administrative d'appel de Nancy sont annulés.

Article 2 : L'affaire est renvoyée, dans cette mesure, à la cour administrative d'appel de Nancy.

Article 3 : Les conclusions de M. et Mme A...présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 4 : La présente décision sera notifiée au ministre de l'action et des comptes publics et à M. et Mme B...A....