Vu la procédure suivante :
La société à responsabilité limitée (SARL) Alternance a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2008 et des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1302933 du 23 février 2016, ce tribunal a rejeté sa demande.
Par un arrêt n° 16NC00714 du 2 mars 2017, la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté l'appel formé par la société contre ce jugement.
Par un pourvoi sommaire et un mémoire complémentaire, enregistrés les 2 mai et 1er août 2017 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société Alternance demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Liza Bellulo, maître des requêtes,
- les conclusions de Mme Karin Ciavaldini, rapporteur public.
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Baraduc, Duhamel, Rameix, avocat de la société Alternance ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité de la société Alternance, l'administration fiscale a estimé que la cession par cette société à une société luxembourgeoise, le 11 février 2008, de parts qu'elle détenait dans le capital social des sociétés Alter 1 et Alter 3 au prix unitaire, dans l'un et l'autre cas, de deux euros procédait, en l'absence de contreparties, d'un acte anormal de gestion dès lors que la valeur vénale réelle des titres en cause s'élevait, selon elle, à 111 euros pour la société Alter 1 et 105 euros pour la société Alter 3. La société Alternance se pourvoit en cassation contre l'arrêt par lequel la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté l'appel qu'elle avait formé contre le jugement du tribunal administratif de Strasbourg rejetant sa demande de décharge des impositions supplémentaires auxquelles elle a été assujettie en conséquence de la réintégration dans ses bénéfices des sommes correspondant à la minoration du prix de cession, ainsi que des pénalités dont ces impositions ont été assorties.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales: "L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...)". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : "La notification de redressement prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs.
3. En jugeant que la circonstance que le vérificateur avait mentionné, comme fondements juridiques des impositions supplémentaires consécutives à la remise en cause du prix de cession des parts sociales en litige, à la fois la théorie de l'acte anormal de gestion et l'article 57 du code général des impôts relatif aux transferts indirects de bénéfices n'avait pas empêché la contribuable de comprendre chacun des motifs de la proposition de rectification ni de formuler ses observations de façon entièrement utile et en en déduisant que la proposition de rectification adressée à la société requérante le 20 décembre 2011 n'était pas entachée d'irrégularité, la cour administrative d'appel n'a pas méconnu les dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales.
4. En second lieu, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, soit de la Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 H du même code, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code. Les commissions peuvent également être saisies à l'initiative de l'administration ". Aux termes de l'article R. 59-1 du même livre : " Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l'article L. 59 ". Il résulte de ces dispositions que l'administration n'est tenue, à peine d'irrégularité de la procédure d'imposition, de donner suite à une demande, formulée par le contribuable dans le délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations, tendant à la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires que lorsque persiste entre elle-même et le contribuable, à cette étape de la procédure, un désaccord entrant dans le champ de compétence de cette commission.
5. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, dans les observations qu'elle a produites à la suite de la réception de la notification de redressement, la société se bornait, au soutien de sa contestation du chef de redressement en litige, à reprocher à l'administration d'avoir, pour calculer la valeur des parts des sociétés Alter 1 et Alter 3 par application de la méthode mathématique, pris en compte la valeur des fonds de commerce de ces sociétés, dont elles n'étaient pas propriétaires mais seulement locataires-gérantes. Il ressort également des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, dans sa réponse à ces observations, l'administration a accepté de ne pas tenir compte de la valeur desdits fonds de commerce pour calculer la valeur des sociétés par application de la méthode mathématique et que, dans la demande de la société requérante tendant à la saisine de la commission départementale, il n'était fait état d'aucun autre point de désaccord entrant dans le champ de compétence de cette commission. Il en résulte que la cour administrative d'appel n'a pas entaché son arrêt de dénaturation en jugeant que lorsque la société requérante avait sollicité la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, il n'existait plus de différend susceptible d'être soumis à cette commission, dès lors qu'à la suite à la réponse aux observations du contribuable, l'administration avait tenu compte des observations de la société Alternance pour modifier ses calculs initiaux. Elle a pu en déduire, sans commettre d'erreur de droit, que le refus de l'administration de donner suite à cette demande de saisine n'avait, dans ces conditions, pas entaché d'irrégularité la procédure d'imposition.
Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires :
6. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt.
7. S'agissant de la cession d'un élément d'actif immobilisé, lorsque l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, soutient que la cession a été réalisée à un prix significativement inférieur à la valeur vénale qu'elle a retenue et que le contribuable n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause cette évaluation, elle doit être regardée comme apportant la preuve du caractère anormal de l'acte de cession si le contribuable ne justifie pas que l'appauvrissement qui en est résulté a été décidé dans l'intérêt de l'entreprise, soit que celle-ci se soit trouvée dans la nécessité de procéder à la cession à un tel prix, soit qu'elle en ait tiré une contrepartie.
8. En premier lieu, la valeur vénale d'actions non cotées en bourse sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession est intervenue. L'évaluation des titres d'une telle société doit être effectuée, par priorité, par référence au prix d'autres transactions intervenues dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société ou, à défaut, de sociétés similaires. En l'absence de telles transactions, elle peut légalement se fonder sur la combinaison de plusieurs méthodes alternatives.
9. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, pour déterminer la valeur vénale des titres litigieux, le vérificateur a, d'une part, calculé la valeur dite mathématique de ces titres et, d'autre part, déterminé leur valeur dite de rendement, en faisant la moyenne entre la valeur de productivité et la valeur par la marge brute d'autofinancement, puis a retenu la moyenne arithmétique de ces deux résultats. Contrairement à ce que soutient la société, la seule circonstance que des sociétés ne soient pas propriétaires du fonds de commerce qu'elles exploitent mais en disposent en vertu d'un contrat de location gérance ne fait pas, par elle-même, obstacle à la mise en oeuvre des méthodes dites " de productivité " et " par la marge brute d'autofinancement ". Par suite, la cour administrative d'appel n'a entaché son arrêt d'aucune erreur de droit en écartant, après avoir relevé que l'administration avait tenu compte des spécificités des sociétés en cause pour la mise en oeuvre de ces deux méthodes, l'argumentation tirée de ce qu'il convenait de se fonder exclusivement sur les résultats de la méthode mathématique.
10. En deuxième lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 7 que la cour administrative d'appel n'a pas entaché son arrêt d'erreur de droit en jugeant que l'administration n'avait pas, pour démontrer que la cession par la requérante d'éléments de son actif immobilisé à un prix significativement inférieur à leur valeur vénale procédait d'un acte anormal de gestion, à établir son intention d'accorder une libéralité au cessionnaire.
11. En dernier lieu, aux termes de l'article 219 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. Pour le calcul de l'impôt, le bénéfice imposable est arrondi à l'euro le plus proche. La fraction d'euro égale à 0,50 est comptée pour 1. Le taux normal de l'impôt est fixé à 33,1 / 3 % (...) Toutefois : (...) a quinquies. Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2006, le montant net des plus-values à long terme afférentes à des titres de participation fait l'objet d'une imposition séparée au taux de 8 %. Ce taux est fixé à 0 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007. Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007, une quote-part de frais et charges égale à 5 % du résultat net des plus-values de cession est prise en compte pour la détermination du résultat imposable (...) " ;
12. La cession à prix minoré, par une entreprise, d'un élément de son actif peut conduire, lorsqu'elle ne relève pas d'une gestion normale pour l'application des articles 38 et 209 du code général des impôts ou constitue un transfert indirect de bénéfices au sens de l'article 57 du même code, à un rehaussement, à concurrence de l'insuffisance du prix stipulé, du bénéfice de la société cédante, imposable dans les conditions de droit commun prévues par ces dispositions. Elle ne peut en revanche, dès lors qu'elle constitue une libéralité, être imposée selon les régimes particuliers applicables aux plus-values professionnelles, notamment selon le régime prévu au a quinquies du I de l'article 219 du code général des impôts pour les plus-values à long terme sur titres de participation réalisées par une société soumise à l'impôt sur les sociétés. La cour administrative d'appel n'a par suite pas commis d'erreur de droit en jugeant que ce régime n'était pas applicable aux rehaussements du bénéfice imposable auxquels l'administration est en droit de procéder lorsqu'elle constate une minoration du prix de cession de titres de participation.
13. Il résulte de ce qui précède que le pourvoi de la société Alternance doit être rejeté, y compris ses conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
--------------
Article 1er : Le pourvoi de la société Alternance est rejeté.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à la société à responsabilité limitée Alternance et au ministre de l'action et des comptes publics.
