Vu la procédure suivante :
La société en commandite simple (SCS) General Electric Medical Systems, venant aux droits de la société GE Healthcare Clinical Systems, a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires de cotisation minimale de taxe professionnelle auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2007, 2008 et 2009. Par un jugement n° 1311864 du 18 mai 2015, ce tribunal a rejeté cette demande.
Par un arrêt n° 15VE02288 du 9 février 2017, la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté l'appel formé par la SCS General Electric Medical Systems contre ce jugement.
Par un pourvoi sommaire et deux mémoires complémentaires, enregistrés les 10 avril, 10 juillet et 20 novembre 2017 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la SCS General Electric Medical Systems demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Liza Bellulo, maître des requêtes,
- les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public.
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Baraduc, Duhamel, Rameix, avocat de la société General Electric Medical Systems.
Vu la note en délibéré, enregistrée le 17 mai 2018, présentée par la SCS General Electric Medical Systems ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société par actions simplifiée (SAS) GE Healthcare Clinical Systems, qui était détenue à 100 % par la société américaine GE Medical Systems Information Technologies et exerçait une activité de vente à titre exclusif sur le marché français d'appareils électroniques médicaux qu'elle achetait auprès d'autres filiales du groupe Général Electric établies aux Etats-Unis, en Allemagne et en Finlande, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur ses exercices clos le 31 décembre des années 2007, 2008 et 2009. A l'issue de ce contrôle, le vérificateur a écarté la méthode qu'elle avait mise en oeuvre pour déterminer le prix d'acquisition des matériels auprès des autres sociétés du groupe General Electric, qui consistait à appliquer une marge de 5 % à l'ensemble des coûts de production directs et indirects supportés par ces fournisseurs, pour lui substituer une méthode fondée sur l'étude des prix pratiqués pour des transactions opérées entre des entreprises indépendantes, à partir d'un échantillon de vingt-six sociétés regardées comme comparables, et a reconstitué ses résultats d'exploitation en appliquant à son chiffre d'affaires la valeur médiane du ratio " résultat d'exploitation / chiffre d'affaires " des sociétés de l'échantillon. Le vérificateur a réintégré dans ses bénéfices imposables, en application des dispositions de l'article 57 du code général des impôts, la différence entre les résultats d'exploitation de pleine concurrence ainsi déterminés et ceux qu'elle avait déclarés, qu'il a regardée comme constitutive d'un transfert indirect de bénéfices consenti sans contrepartie par la société à ses fournisseurs appartenant au groupe General Electric. Le vérificateur a également majoré, à concurrence de ces rehaussements de bénéfices, la valeur ajoutée de la société servant de base à la détermination de sa cotisation minimale de taxe professionnelle pour les années 2007, 2008 et 2009. La société en commandite simple (SCS) GE Medical systems, venant aux droits de la SAS GE Healthcare Clinical Systems, se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 9 février 2017 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté l'appel qu'elle avait formé contre le jugement du 18 mai 2015 du tribunal administratif de Montreuil rejetant sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires de cotisation minimale de taxe professionnelle auxquelles elle a été assujettie.
Sur l'existence d'un transfert indirect de bénéfices :
2. En premier lieu, aux termes de l'article 57 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France. (...) A défaut d'éléments précis pour opérer les rectifications prévues aux premier, deuxième et troisième alinéas, les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement ". Il résulte de ces dispositions que, lorsqu'elle constate que les prix facturés à une entreprise établie en France par une entreprise étrangère qui lui est liée sont supérieurs à ceux pratiqués, soit par cette entreprise avec d'autres clients dépourvus de liens de dépendance avec elle, soit par des entreprises similaires exploitées normalement avec des clients dépourvus de liens de dépendance, sans que cet écart ne s'explique par la situation différente de ces clients, l'administration doit être regardée comme établissant l'existence d'un avantage qu'elle est en droit de réintégrer dans les résultats de l'entreprise établie en France, sauf pour celle-ci à justifier que cet avantage a eu pour elle des contreparties aux moins équivalentes.
3. Pour écarter la méthode dite du prix de revient majoré utilisée par la société pour déterminer le prix d'acquisition des matériels médicaux qu'elle achetait auprès de sociétés étrangères du groupe General Electric, la cour a relevé que la mise en oeuvre de cette méthode supposait que les coûts de production directs et indirects des fournisseurs soient eux-mêmes déterminés conformément à une situation de pleine concurrence, que la clé d'allocation des coûts indirects au sein du groupe soit pertinente et que la fixation du taux de marge garanti aux fournisseurs repose sur des justifications appropriées. Elle a jugé que l'application d'une telle méthode aux fonctions de distribution de la SAS GE Healthcare Clinical systems avait pour effet de l'exposer à des prix d'achat rigides à la baisse et d'exonérer ses fournisseurs liés, établis hors de France, de tout risque commercial, en dépit d'un contexte de concurrence et d'encadrement des dépenses de santé qui justifiait au contraire qu'ils acceptent de diminuer leur prix de vente, et relevé que la société connaissait des pertes récurrentes malgré son expérience acquise sur le marché français, au demeurant en pleine expansion. Pour conclure par ailleurs au bien-fondé de la méthode alternative proposée par l'administration, qui reposait sur l'étude des marges transactionnelles nettes dégagées à partir d'un échantillon de vingt-six sociétés exploitées normalement regardées comme comparables à la SAS GE Healthcare Clinical Systems, la cour a écarté les objections de la société tirées du défaut de pertinence de l'échantillon retenu par le vérificateur, a pris position sur le point de référence retenu pour déterminer la marge nette de pleine concurrence et a estimé que, compte tenu de l'importance de l'écart constaté entre les résultats déclarés par la société et ses résultats d'exploitation de pleine concurrence résultant de l'application de la méthode transactionnelle de la marge nette, l'administration devait être regardée comme établissant l'existence d'un transfert indirect de bénéfice au cours des exercices vérifiés.
4. Il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que la cour, qui ne s'est pas bornée, contrairement à ce qui est soutenu, à constater que la société n'apportait pas la preuve du bien- fondé de la méthode de prix de revient majoré qu'elle avait retenue mais s'est prononcée tant sur la pertinence d'une telle méthode dans le contexte de l'espèce que sur celle de la méthode alternative proposée par l'administration, n'a méconnu ni les règles de dévolution de la charge de la preuve, ni les dispositions de l'article 57 du code général des impôts.
5. En deuxième lieu, la cour a jugé que s'il comprenait quatorze sociétés ayant pour objet la vente de matériels informatiques et de télécommunication, l'échantillon de vingt-six sociétés retenu par l'administration comprenait également huit sociétés ayant pour objet le négoce de matériel médical et dont l'activité était comparable à celle de la société GE Healthcare Clinical Systems. Elle a relevé qu'il résultait de l'instruction que les résultats auxquels était parvenue l'administration en retenant l'ensemble de l'échantillon conduisaient à des chiffres plus favorables à la société que ceux qui résulteraient de la seule prise en compte des sociétés ayant une activité comparable. Dès lors, le moyen tiré de ce que la cour administrative d'appel aurait entaché son arrêt d'erreur de droit et de dénaturation en admettant que l'échantillon retenu comporte des entreprises ayant pour objet le négoce de biens non comparables à ceux que la société requérante distribuait ne peut qu'être écarté. La cour n'a pas davantage méconnu les dispositions de l'article 57 du code général des impôts ni dénaturé les pièces du dossier en jugeant que l'échantillon retenu avait pu inclure des entreprises dont le chiffre d'affaires n'était pas identique à celui de la contribuable. Par ailleurs, la cour ayant relevé, par une appréciation souveraine non arguée de dénaturation, que les huit sociétés de l'échantillon ayant pour objet le négoce de matériel médical étaient, tout autant que la société GE Healthcare Clinical Systems, exposées à la concurrence sur le marché des appareils médicaux en France, la requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait entaché son arrêt d'erreur de droit en ne recherchant pas si l'administration avait tenu compte du caractère concurrentiel du marché sur lequel elle évoluait. Enfin, le moyen tiré de ce que l'administration n'établissait pas que les sociétés retenues dans l'échantillon acquéraient leur matériel dans les mêmes pays que la contribuable, qui n'est pas d'ordre public, ne peut être utilement soulevé pour la première fois en cassation.
6. En troisième lieu, en jugeant qu'après avoir retenu comme intervalle de pleine concurrence l'intervalle compris entre le 1er et le 3ème quartiles de la moyenne triennale du ratio " résultat d'exploitation / chiffre d'affaires " des sociétés de l'échantillon et relevé que le ratio constaté pour la contribuable au titre des trois exercices contrôlés se situait nettement en dehors de cet intervalle, ce dont elle a déduit l'existence d'un transfert indirect de bénéfices, l'administration avait pu calculer le montant de ce transfert par référence au montant du résultat obtenu en appliquant au chiffre d'affaires de la contribuable la valeur médiane du ratio constatée dans l'échantillon de pleine concurrence, la cour administrative d'appel, qui a estimé, par une appréciation souveraine non arguée de dénaturation, que cette médiane constituait, dans les circonstances de l'espèce, le point de l'intervalle reflétant le mieux les faits et les circonstances des transactions concernées, n'a méconnu ni les dispositions de l'article 57 du code général des impôts, qui, contrairement à ce qui est soutenu, n'imposent pas de retenir la valeur la plus basse de l'intervalle, ni le principe de liberté des choix de gestion des entreprises.
Sur la cotisation minimale de taxe professionnelle :
7. Aux termes du I de l'article 1647 E du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable: " La cotisation de taxe professionnelle des entreprises dont le chiffre d'affaires est supérieur à 7 600 000 euros est au moins égale à 1,5 % de la valeur ajoutée produite par l'entreprise, telle que définie au II de l'article 1647 B sexies (...) ". Aux termes de l'article 1647 B sexies du même code, dans sa rédaction alors applicable : " (...) II. 1. La valeur ajoutée (...) est égale à l'excédent hors taxe de la production sur les consommations de biens et services en provenance de tiers (...) / 2. Pour la généralité des entreprises, la production de l'exercice est égale à la différence entre : / d'une part, les ventes, les travaux, les prestations de services ou les recettes, les produits accessoires ; les subventions d'exploitation ; les ristournes, rabais et remises obtenus ; les travaux faits par l'entreprise pour elle-même ; les stocks à la fin de l'exercice ; / et, d'autre part, les achats de matières et marchandises, droits de douane compris ; les réductions sur ventes ; les stocks au début de l'exercice. / Les consommations de biens et services en provenance de tiers comprennent : les travaux, fournitures et services extérieurs, à l'exception des loyers afférents aux biens pris en crédit-bail, ou des loyers afférents à des biens, visés au a du 1° de l'article 1467, pris en location par un assujetti à la taxe professionnelle pour une durée de plus de six mois ou des redevances afférentes à ces biens résultant d'une convention de location-gérance, les frais de transports et déplacements, les frais divers de gestion ./ Lorsqu'en application du deuxième alinéa sont exclus des consommations de biens et services en provenance de tires les loyers ou redevances que verse le preneur, les amortissements visés au 2° du 1 de l'article 39, autres que ceux comptabilisés en amortissements dérogatoires et se rapportant aux biens loués, sont déduits de la valeur ajoutée du bailleur ". Si ces dispositions fixent la liste limitative des catégories d'éléments comptables qui doivent être pris en compte dans le calcul de la valeur ajoutée et de la cotisation minimale de taxe professionnelle, et s'il y a lieu, pour leur application, de se reporter aux dispositions du plan comptable général dans leur rédaction en vigueur lors de l'année d'imposition concernée, elles ne font pas obstacle à ce que l'administration puisse contrôler l'exactitude des montants déclarés au titre de la production de l'exercice ainsi qu'au titre des achats ou consommations de biens et de services en provenance de tiers, et ainsi remettre en cause, le cas échéant, le bien-fondé d'une écriture comptable et, par voie de conséquence, réintégrer dans le calcul de la valeur ajoutée de l'entreprise des sommes qui soit devraient être regardées comme des produits, non comptabilisés à tort, soit ne pourraient en tout ou partie être regardées comme des achats ou consommations. Par suite, en jugeant que l'administration avait pu à bon droit tirer les conséquences, pour la détermination de la valeur ajoutée de la société contrôlée, de la rectification du prix auquel elle avait comptabilisé les acquisitions des biens auprès de sociétés étrangères liées, la cour administrative d'appel n'a pas méconnu les dispositions précitées.
8. Enfin, la cour n'a ni méconnu la portée des énonciations du paragraphe 8 de l'instruction 6 E-10-85 du 18 décembre 1985, ni, par suite, les dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales en jugeant que ces énonciations ne contenaient aucune interprétation de la loi fiscale opposable à l'administration.
9. Il résulte de tout ce qui précède que le pourvoi de la société General Electric Medical Systems, y compris ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, doit être rejeté.
D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi de la SCS General Electric Medical Systems est rejeté.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à la société en commandite simple General Electric Medical Systems et au ministre de l'action et des comptes publics.
