Vu la procédure suivante :
La société à responsabilité limitée (SARL) Golf de Sarreguemines a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 1er janvier 2006 au 30 novembre 2008 ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1100799 du 7 mai 2015, le tribunal administratif a rejeté sa demande.
Par un arrêt n° 15NC01470 du 23 juin 2016, la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté l'appel formé par Me B...A..., liquidateur judiciaire de la société Golf de Sarreguemines, contre ce jugement.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 29 août et 29 novembre 2016 et le 24 avril 2018 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, Me A... demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la directive 77/388/CEE du 17 mai 1977, notamment son article 28 ;
- la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, notamment son article 392 ;
- le code de commerce ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Emmanuelle Petitdemange, maître des requêtes,
- les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public.
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Baraduc, Duhamel, Rameix, avocat de M.A....
Considérant ce qui suit :
1. Il résulte des pièces du dossier soumis au juge du fond que la SARL Domaine du Golf de Welferding a acquis auprès de la commune de Sarreguemines, le 22 juin 1998, un terrain situé au lieu-dit Heidenhaeusser et que le maire de cette commune l'a autorisée le 7 novembre 2002 à lotir et aménager une partie de ce terrain. La société Domaine du Golf de Welferding ayant été absorbée par la SARL Golf de Sarreguemines le 28 décembre 2004, cette autorisation de lotir a été transférée à cette dernière société. Entre le 1er janvier 2005 et le 30 novembre 2008, cette dernière société a cédé à des particuliers les terrains à bâtir issus de cette opération de lotissement sans les soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée, estimant que ces opérations en étaient exonérées. Cependant, l'administration fiscale a mis à la charge de la société Golf de Sarreguemines des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de ces ventes pour la période du 1er janvier 2006 au 30 novembre 2008 et a calculé la taxe selon le régime de la marge prévu au 6° de l'article 257 et à l'article 268 du code général des impôts. Par un jugement du 7 mai 2015, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté la demande de décharge de la société. Par un arrêt du 23 juin 2016, la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté l'appel formé par Me B...A..., liquidateur judiciaire de la société Golf de Sarreguemines, contre ce jugement. Me A...se pourvoit en cassation contre cet arrêt.
2. D'une part, aux termes de l'article 392 de la directive du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, applicable à compter du 1er janvier 2007, qui reprend le f du 3 de l'article 28 la sixième directive du 17 mai 1977 : " Les Etats membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ". Aux termes de l'article 257 du même code dans sa rédaction en vigueur avant sa modification par l'article 16 de la loi du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010 : " Sont également soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 6° Sous réserve du 7° : / a) les opérations qui portent sur des immeubles (...) et dont les résultats doivent être compris dans les bases de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux (...) ; / 7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. / Ces opérations sont imposables même lorsqu'elles revêtent un caractère civil. / 1. Sont notamment visés : / a) Les ventes (...) de terrains à bâtir (...) / Sont notamment visés par le premier alinéa, les terrains pour lesquels, dans un délai de quatre ans à compter de la date de l'acte qui constate l'opération, l'acquéreur (...) obtient le permis de construire ou le permis d'aménager ou commence les travaux nécessaires pour édifier un immeuble (...). / Ces dispositions ne sont pas applicables aux terrains acquis par des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affectent à un usage d'habitation (...) ". Aux termes de l'article 261 du même code dans sa rédaction applicable au litige : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) / 5. (Opérations immobilières) : / 1° Lorsqu'elles n'entrent pas dans le champ d'application du 7° de l'article 257 ; / a. Les opérations de vente effectuées par les départements, communes et établissements publics et relatives à des terrains leur appartenant (...) ". Aux termes de l'article 268 du même code dans sa rédaction applicable au litige : " En ce qui concerne les opérations visées au 6° de l'article 257, la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par la différence entre : / a. D'une part, le prix exprimé et les charges qui viennent s'y ajouter, ou la valeur vénale du bien si elle est supérieure au prix majoré des charges ; / b. D'autre part (...) les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du bien (...). ".
3. Il résulte des dispositions des articles 257 et 268 précités que les opérations qui portent sur des terrains à bâtir et sont réalisées par des marchands de biens ou des lotisseurs ne sont imposables à la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement du 6° de l'article 257 que pour autant qu'elles ne relèvent pas du 7° du même article. Ces opérations entrent dans le champ d'application du 7° de cet article si elles ont eu lieu, à la date de la cession, en vue de la production ou de la livraison d'immeubles, à l'exception des cessions à des personnes physiques de terrains en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affectent à un usage d'habitation. Dans l'hypothèse où l'acquisition d'un terrain à bâtir a été régulièrement placée sous le régime de la taxe sur la valeur ajoutée immobilière dont le champ d'application est défini au 7° de l'article 257, cet assujettissement fait obstacle à la taxation de sa revente selon le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge défini au 6° du même article.
4. D'autre part, aux termes de l'article 257 bis du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " Les livraisons de biens, les prestations de services et les opérations mentionnées aux 6° et 7° de l'article 257, réalisées entre redevables de la taxe sur la valeur ajoutée, sont dispensées de celle-ci lors de la transmission à titre onéreux ou à titre gratuit, ou sous forme d'apport à une société, d'une universalité totale ou partielle de biens. (...) / Le bénéficiaire est réputé continuer la personne du cédant, notamment à raison des régularisations de la taxe déduite par ce dernier, ainsi que, s'il y a lieu, pour l'application des dispositions du e du 1 de l'article 266, de l'article 268 ou de l'article 297 A ".
5. Il résulte des dispositions combinées des articles 257, 257 bis et 268 précités que, pour l'appréciation de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée immobilière de l'acquisition d'un terrain à bâtir et des conditions d'application du régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, le bénéficiaire d'une transmission à titre onéreux ou à titre gratuit, ou sous forme d'apport à une société, d'une universalité totale ou partielle de biens est réputé continuer la personne du cédant.
6. Pour écarter le moyen soulevé par Me A...tiré de ce que les ventes de terrains à bâtir avaient à tort été taxées selon le régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge dès lors que la société Golf de Sarreguemines devait être regardée comme ayant déduit la taxe sur la valeur ajoutée facturée à la société Domaine du Golf de Welferding lors de l'acquisition de ces terrains auprès de la commune de Sarreguemines, la cour administrative d'appel de Nancy a jugé que la transmission universelle de patrimoine de la société absorbée à la société absorbante attachée aux opérations de fusion-absorption demeurait sans incidence sur la détermination du titulaire du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée. En statuant ainsi, alors que la société absorbante est réputée titulaire du droit à déduction dont disposait la société absorbée, la cour a méconnu l'article 257 bis du code général des impôts. Par suite, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi, son arrêt doit être annulé.
7. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros à verser à Me A...au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Nancy du 23 juin 2016 est annulé.
Article 2 : L'affaire est renvoyée à la cour administrative d'appel de Nancy.
Article 3 : L'Etat versera une somme de 3 000 euros à Me A...au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à Me B...A..., en qualité de liquidateur judiciaire de la société à responsabilité limitée Golf de Sarreguemines, et au ministre de l'action et des comptes publics.
