Vu 1°, sous le n° 356148, le pourvoi, enregistré le 25 janvier 2012 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement ; le ministre demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler les articles 1er à 3 de l'arrêt n° 09VE04012 du 15 novembre 2011 par lesquels la cour administrative d'appel de Versailles a, d'une part, déchargé M. et Mme B... A...de la majoration pour opposition à contrôle fiscal dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2002 et 2003, à raison de revenus provenant de la SCI Agathe, d'autre part, réformé en ce sens le jugement n° 0601170 du tribunal administratif de Versailles du 15 octobre 2009, enfin, mis une somme de 2 000 euros à la charge de l'Etat en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
2°) réglant l'affaire au fond, de rejeter l'appel de M. et MmeA... ;
Vu 2°, sous le n° 357672, le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 16 mars et 18 juin 2012 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. et Mme B... A..., demeurant... ; M. et Mme A...demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler le même arrêt de la cour administrative d'appel de Versailles en ce que, après les avoir déchargés de la majoration pour opposition à contrôle fiscal maintenue à leur charge par le tribunal administratif de Versailles dans son jugement n° 0601170 du 15 octobre 2009, il a rejeté le surplus de leurs conclusions tendant à l'annulation de ce jugement, en tant qu'il n'avait que partiellement fait droit à leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2002 et 2003 à raison de revenus provenant de la SCI Agathe ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à leur appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
....................................................................................
Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu la Constitution, notamment son Préambule ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Séverine Larere, maître des requêtes,
- les conclusions de Mme Marie-Astrid Nicolazo de Barmon, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Potier de la Varde, Buk Lament, avocat de M. et Mme A...;
1. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SCI Agathe, dont Mme A...était associée à hauteur de 50 %, a fait l'objet d'un contrôle fiscal, à la suite duquel des redressements en matière de revenus fonciers et de revenus de capitaux mobiliers ont été notifiés aux épouxA..., au titre des années 2002 et 2003 ; que les suppléments d'impôt sur le revenu résultant de ces redressements ont été assortis des intérêts de retard et de la pénalité pour opposition à contrôle fiscal au taux de 150 %, alors prévue par l'article 1730 du code général des impôts ; que, par un jugement du 15 octobre 2009, le tribunal administratif de Versailles a déchargé les époux A...d'une fraction de cette pénalité et a rejeté, après avoir procédé à une substitution de base légale s'agissant d'une partie des impositions contestées, le surplus des conclusions de leur demande de décharge ; que, par l'arrêt attaqué du 15 novembre 2011, la cour administrative d'appel de Versailles les a déchargés de la fraction de la pénalité maintenue à leur charge par le tribunal et a rejeté le surplus des conclusions de leur requête ; que, par des pourvois qu'il y a lieu de joindre, le ministre chargé du budget demande l'annulation de cet arrêt en tant qu'il a, par ses articles 1er à 3, partiellement fait droit à la requête d'appel des épouxA..., tandis que ces derniers contestent le même arrêt en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de leur requête ;
Sur le pourvoi des épouxA... :
Sur les motifs de l'arrêt relatifs à la régularité de la procédure d'imposition :
2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 172 bis du code général des impôts : " Un décret précise la nature et la teneur des documents qui doivent être produits ou présentés à l'administration par les sociétés immobilières non soumises à l'impôt sur les sociétés qui donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs associés (...) " ; que les articles 46 B et 46 C de l'annexe III au même code soumettent les sociétés immobilières mentionnées à l'article 172 bis du code général des impôts à des obligations déclaratives particulières et qu'en vertu de l'article 46 D de la même annexe, ces sociétés " sont tenues de présenter à toute réquisition du service des impôts tous documents comptables ou sociaux, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des renseignements portés sur les déclarations prévues auxdits articles 46 B et 46 C. " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'afin d'examiner les documents comptables et autres pièces justificatives que l'article 46 D de l'annexe III au code général des impôts impose aux sociétés civiles immobilières qui donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs associés de tenir, l'administration peut légalement procéder à un contrôle sur place de ces documents, dans le respect des garanties bénéficiant à l'ensemble des contribuables vérifiés ;
3. Considérant que, contrairement à ce que soutiennent M. et MmeA..., la cour n'a pas jugé que la SCI Agathe pouvait faire l'objet d'une vérification de comptabilité en application de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales mais que le contrôle que l'administration fiscale avait entendu mettre en oeuvre à son égard consistait en un contrôle sur place des documents comptables et autres pièces justificatives qu'elle avait l'obligation de tenir en application de l'article 46 D de l'annexe III au code général des impôts et que les dispositions de l'article L. 47, qui édictent des garanties bénéficiant à l'ensemble des contribuables vérifiés, étaient applicables, notamment, aux sociétés faisant l'objet d'un tel contrôle ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la cour aurait commis une erreur de droit en jugeant que l'administration était en droit de diligenter une vérification de comptabilité à l'encontre de la SCI Agathe en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sans rechercher préalablement si cette société était assujettie à cette taxe au cours de la période litigieuse, doit être écarté ;
4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers " ; que le contrôle fiscal mentionné par ces dispositions ne saurait être restreint à la seule vérification de comptabilité prévue par l'article L. 13 du livre des procédures fiscales mais vise l'ensemble des contrôles sur place auxquels l'administration des impôts est en droit de procéder ;
5. Considérant, d'une part, qu'il résulte de ce qui vient d'être dit que le contrôle sur place dont les sociétés civiles immobilières qui donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs associés peuvent faire l'objet, en application des dispositions combinées des articles 172 bis du code général des impôts et 46 B à D de l'annexe III à ce code, constitue un contrôle fiscal au sens de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, la cour n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que la procédure d'évaluation d'office mentionnée à cet article était applicable à la SCI Agathe, dans le cadre du contrôle sur place dont elle pouvait légalement faire l'objet ;
6. Considérant, d'autre part, que si la cour a relevé dans son arrêt que le gérant de la SCI Agathe avait été déclaré coupable d'opposition à l'accomplissement des fonctions des agents des impôts, infraction alors prévue et réprimée par l'article 1737 du code général des impôts, et avait été condamné de ce chef par un jugement du tribunal correctionnel de Béziers du 4 mai 2005, confirmé par un arrêt de la cour d'appel de Montpellier du 17 novembre 2005, il ressort des termes de l'arrêt attaqué que la cour n'a pas déduit l'existence de la situation d'opposition à contrôle fiscal, au sens de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales, de cette condamnation pénale mais des faits relevés par le juge pénal, lesquels sont revêtus de l'autorité absolue de la chose jugée ; qu'en statuant ainsi, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ni inexactement qualifié les faits de l'espèce ;
7. Considérant, en troisième lieu, que la cour n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant qu'alors même que l'administration avait adressé une notification de redressement à la SCI Agathe, les requérants ne pouvaient utilement soutenir que cette notification était insuffisamment motivée, après avoir relevé que le législateur avait entendu priver le contribuable qui, en s'opposant au contrôle fiscal, s'est de lui-même placé en dehors des règles applicables à la procédure d'imposition, et dont les bases d'imposition ont, de ce fait, été évaluées d'office, des garanties dont bénéficient les contribuables, qu'ils soient imposés selon la procédure contradictoire ou selon une procédure d'imposition d'office et, notamment, de celles tenant à l'envoi d'une notification de redressement ;
8. Considérant, enfin, que si l'administration ne peut légalement mettre des suppléments d'imposition à la charge personnelle des associés d'une société de personne sans leur avoir notifié les corrections apportées aux déclarations qu'ils ont eux-mêmes souscrites, elle n'est toutefois pas tenue, pour opérer les redressements du revenu global d'un associé d'une des sociétés de personnes énumérées à l'article 8 du code général des impôts, résultant, à concurrence de ses droits dans la société, des rehaussements de bénéfices de celle-ci, de suivre à son égard une procédure contradictoire ; que c'est, par suite, sans erreur de droit que la cour a jugé que les requérants ne pouvaient utilement faire valoir que la notification de redressement qui leur avait été adressée ne satisfaisait pas aux exigences prévues par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dont les dispositions, relatives aux propositions de rectification adressées dans le cadre de procédure de rectification contradictoire, ne leur étaient pas applicables ;
Sur les motifs de l'arrêt relatifs au bien-fondé des impositions :
9. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ; qu'il résulte de ce qui a été dit plus haut, qu'après avoir relevé que les impositions mises à la charge de M. et Mme A...procédaient, à proportion des droits de Mme A...dans la SCI Agathe, des rehaussements apportés aux résultats de cette société dans le cadre de la procédure d'évaluation d'office régulièrement suivie par l'administration, la cour n'a pas commis d'erreur de droit en en déduisant qu'il incombait, en conséquence, aux requérants d'apporter la preuve de l'exagération des impositions contestées ;
10. Considérant, d'autre part, que si les requérants soutiennent que la cour a commis une erreur de droit en écartant le moyen tiré de l'irrégularité de la substitution de base légale prononcée par le tribunal administratif, alors que l'administration aurait, en réalité, procédé à une compensation, cette argumentation, qui est nouvelle en cassation et, dès lors, sans incidence sur le bien-fondé de l'arrêt attaqué, doit être écartée comme inopérante ;
11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à demander l'annulation de l'arrêt qu'ils attaquent en tant qu'il a rejeté le surplus de leurs conclusions d'appel ; que leurs conclusions présentées sous le n° 357672 et tendant à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite, qu'être rejetées ;
Sur le pourvoi du ministre :
12. Considérant que tant le principe de responsabilité personnelle que le principe de personnalité des peines s'opposent à ce que des pénalités fiscales, qui présentent le caractère d'une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu'elles visent, puissent être prononcées à l'encontre de contribuables, personnes physiques, lorsque ceux-ci n'ont pas participé aux agissements que ces pénalités répriment ; que, dès lors, les dispositions de l'article 1730 du code général des impôts, désormais reprises à l'article 1732 et selon lesquelles, en cas d'évaluation d'office des bases d'imposition résultant de la mise en oeuvre de la procédure prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales, les suppléments de droits mis à la charge du contribuable peuvent être assortis d'une majoration, ne sauraient être interprétées comme autorisant l'administration à mettre cette pénalité, qui vise à sanctionner l'opposition à contrôle fiscal, à la charge du contribuable lorsque celui-ci n'a pas pris personnellement part à l'opposition au contrôle ;
13. Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'après avoir estimé, par des motifs non contestés de son arrêt, que Mme A...devait être regardée comme n'ayant pris aucune part à l'opposition à contrôle fiscal dont s'était rendue coupable la SCI Agathe, la cour n'a pas commis d'erreur de droit en en déduisant que la sanction alors prévue à l'article 1730 du code général des impôts lui avait été appliquée à tort et en a, par suite, prononcé la décharge ; que le pourvoi du ministre chargé du budget doit, dès lors, être rejeté ;
14. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros à verser à M. et Mme A...en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi de M. et Mme A...est rejeté.
Article 2 : Le pourvoi du ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement est rejeté.
Article 3 : L'Etat versera une somme de 3 000 euros à M. et Mme A...au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : La présente décision sera notifiée au ministre des finances et des comptes publics et à M. et Mme B...A....
