Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 17 novembre 2008 et 17 février 2009 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. et Mme Fernando A, demeurant ... ; M. et Mme A demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'article 4 de l'arrêt n° 06VE01990 du 15 septembre 2008 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté le surplus des conclusions de leur requête tendant à l'annulation du jugement n° 0405130 et 0503042 du 27 juin 2006 du tribunal administratif de Versailles rejetant leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujetties au titre des années 1999 et 2000 et du rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. A au titre de la période du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2001 ainsi que des pénalités restant à leur charge ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit intégralement à leur requête d'appel ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Patrick Quinqueton, Conseiller d'Etat,
- les observations de la SCP Piwnica, Molinié, avocat de M. et Mme Fernando A,
- les conclusions de Mme Nathalie Escaut, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Piwnica, Molinié, avocat de M. et Mme Fernando A,
Considérant qu'à l'issue d'une vérification de la comptabilité de l'entreprise individuelle de M. A, qui exploite un restaurant pizzeria, portant, en matière de taxes sur le chiffres d'affaires, sur la période allant du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2001 et, en matière de bénéfices industriels et commerciaux, sur les exercices clos en 1999 et 2000, l'administration a rejeté la comptabilité présentée en raison de son caractère non probant et a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires et des bénéfices des activités de ventes à emporter et de ventes à consommer sur place ; que M. A a contesté devant le tribunal administratif de Versailles le rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis en recouvrement le 20 août 2003 tandis que M. et Mme A contestaient les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis à raison du rehaussement des bénéfices déclarés en 1999 et 2000 ; que M. et Mme A se pourvoient en cassation contre l'article 4 de l'arrêt du 15 septembre 2008 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté le surplus des conclusions de leur requête tendant à l'annulation du jugement du 27 juin 2006 ayant rejeté ces demandes ;
Sans qu'il soit besoin d'examiner les moyens du pourvoi ;
Considérant que le tribunal administratif de Versailles a statué par un seul jugement sur ces deux demandes qu'il a jointes ; que, cependant, compte tenu de la nature de l'impôt sur le revenu et de celle de la taxe sur la valeur ajoutée, et quels que fussent en l'espèce les liens de fait et de droit entre ces deux impositions, le tribunal administratif devait statuer par deux jugements séparés à l'égard, d'une part, de M. A, seul redevable de la taxe sur la valeur ajoutée et, d'autre part, de M. et Mme A, imposés à l'impôt sur le revenu ; que c'est en méconnaissance de cette règle d'ordre public que le tribunal administratif a prononcé la jonction de ces demandes ; qu'en ne relevant pas d'office cette irrégularité, la cour administrative de Versailles a commis une erreur de droit ; que, par suite, M. et Mme A sont fondés à demander l'annulation de l'article 4 de l'arrêt attaqué ;
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, par application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, de régler l'affaire au fond ;
Considérant qu'ainsi qu'il vient d'être dit, le tribunal administratif de Versailles a irrégulièrement prononcé la jonction de ces demandes ; que, dès lors, son jugement doit être annulé ;
Considérant qu'il y a lieu, pour le Conseil d'Etat, dans les circonstances de l'affaire, d'une part, d'évoquer la demande présentée devant le tribunal administratif de Versailles par M. A en tant qu'elle concerne la taxe sur la valeur ajoutée et les pénalités restant à sa charge, et d'autre part, après que les mémoires et pièces produites dans les écritures relatives au litige correspondant à l'impôt sur le revenu auront été enregistrés par le secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat sous un numéro distinct d'évoquer la demande relative aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme A ont été assujettis ainsi que des pénalités restant à leur charge ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. (...) / L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil. ;
Considérant qu'il ressort des mentions du procès-verbal de défaut de présentation de la comptabilité que M. A, qui a signé ce document, a accusé réception le 19 mars 2002 de l'avis de vérification de comptabilité de son exploitation individuelle en date du 18 mars 2002 ; que, par suite et en l'absence de toute contestation par le contribuable de la date mentionnée sur ce document, le moyen tiré de ce que l'administration n'aurait pas apporté la preuve qu'il avait disposé, ainsi que le prévoit l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, d'un délai raisonnable entre la réception de cet avis de vérification et le début des opérations de contrôle, qui a eu lieu le 8 avril 2002, doit être écarté sans qu'il soit besoin d'ordonner la production de l'accusé de réception du pli contenant cet avis ;
Considérant, en deuxième lieu, que si au nombre des garanties que les contribuables tiennent des articles L. 47 et suivants du livre des procédures fiscales figure la possibilité d'avoir sur place un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité de l'entreprise individuelle, dont la première intervention s'est tenue sur le lieu d'exploitation, s'est déroulée dans les locaux du comptable à la demande du contribuable formulée par courrier du 8 avril 2002 ; qu'il n'est pas contesté que le requérant a rencontré le vérificateur à plusieurs reprises ; que si le contribuable soutient que le caractère contradictoire de la procédure de vérification n'a pas été respecté, il se borne par des affirmations non étayées à faire valoir que le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues ; que, s'il soutient notamment qu'aucun document contresigné par lui-même n'attesterait du défaut de présentation des documents comptables, l'administration produit au contraire un procès-verbal de défaut de présentation de divers documents comptables contresigné par lui ; que l'absence de débat oral et contradictoire ne saurait être regardé comme établi au motif que l'administration n'a pas admis, pour la reconstitution des recettes, sur plusieurs éléments en litige son point de vue, lequel n'était au demeurant assorti d'aucun élément de nature à le justifier ;
Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : La notification de redressement prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé (...) ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ;
Considérant que la notification de redressement adressée le 16 juillet 2002 à M. A, en sa qualité d'exploitant du restaurant pizzeria, comporte la désignation de l'impôt concerné, la période d'imposition et la base d'imposition ; que les explications données dans les annexes sur les vérifications et les calculs opérés par le vérificateur dans le cadre des méthodes de reconstitution du chiffre d'affaires mises en oeuvre, qui n'étaient pas incompréhensibles, étaient suffisamment précises et explicites pour permettre au requérant, comme il l'a d'ailleurs fait, de formuler utilement ses observations ;
Considérant, en quatrième lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'avis de mise en recouvrement établi le 20 août 2003, dont une ampliation a été notifiée à M. A le lendemain, a été rendu exécutoire par le contrôleur de la recette des impôts de Poissy conformément aux exigences de l'article L. 256, L. 257-A et R. 256-5 du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction applicable à la date de son établissement ; que la documentation administrative de base 12 C 1221, qui ne concerne que la procédure d'imposition, ne peut être utilement invoquée à l'appui d'un moyen tiré de l'irrégularité de cet avis ; que par suite ce moyen doit être écarté ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la comptabilité présentée par le contribuable après le procès-verbal de défaut de présentation de la comptabilité ne comporte aucun état détaillé des stocks en valeur et en quantité ; qu'elle comportait ainsi de graves irrégularités et a été à bon droit écartée comme non probante par l'administration laquelle par suite était en droit de procéder à la reconstitution du chiffres d'affaires à raison des deux activités en litige :
S'agissant de la reconstitution des recettes des ventes à consommer sur place :
Considérant que l'administration a reconstitué le chiffre d'affaires des ventes à consommer sur place par application, au titre des années 1999 et 2001, de la combinaison de la méthode dite des vins et de la méthode dite des tickets Z, lesquels correspondent aux pièces de recettes enregistrées par l'exploitant sur la caisse enregistreuse et, au titre de l'année 2000, de la seule méthode des vins ; que la méthode des vins a consisté, à partir des tickets Z, à déterminer le montant des recettes de ventes de vins à consommer sur place puis le ratio entre ces recettes et les recettes totales pour en déduire le montant des minorations de recettes afférentes aux ventes à consommer sur place ; que la méthode des tickets Z repose sur l'examen de ces pièces de recettes pendant quatre mois au titre des années 1999 et 2001, examen qui a fait apparaître que toutes les opérations n'étaient pas enregistrées et a conduit le vérificateur à évaluer, compte tenu du ratio existant entre les recettes du service du soir et celles du service du midi, les recettes manquantes ; que la méthode des vins ayant donné des résultats plus élevés que la méthode des tickets Z, l'administration, pour arrêter le montant des chiffres d'affaires hors taxes non déclarés par M. A, a retenu, pour 1999 et 2001, la moyenne des montants déterminés par ces deux méthodes ;
En ce qui concerne la méthode des vins :
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que les quantités de vin achetées ont été déterminées par l'administration non à partir des renseignements obtenus auprès des fournisseurs du contribuable mais à partir des factures détenues par celui-ci et dont le détail a été précisé dans les annexes 4 à 6 de la notification de redressement du 16 juillet 2002 ; que, dès lors, le moyen du requérant tiré des incohérences qui seraient apparues lors de l'analyse de son dossier quant à la détermination de ces quantités doit être écarté ;
Considérant, en deuxième lieu, que si le requérant conteste la contenance moyenne d'un pichet de vin retenu par l'administration, il résulte de l'instruction que celle-ci a été déterminée à partir des données réelles de l'entreprise et des tickets Z disponibles ; que le requérant ne produit aucun élément de nature à remettre en cause les calculs de l'administration et la répartition des ventes de vins entre les trois types de pichets disponibles ;
Considérant, en troisième lieu, que l'administration a retenu pour les pertes, les consommations offertes et les consommations diverses un abattement égal à 5 % des recettes théoriques de vins ; que, s'il est soutenu que cette méthode ne prendrait pas en compte en outre une perte de vins subie lors du remplissage des pichets, évaluée également à 5 %, il n'a été fait état d'aucune condition particulière d'exploitation du restaurant justifiant un tel abattement ; que le requérant n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait dû retenir un taux de 11 % et non le taux de 5 %, lequel correspond au coefficient généralement observé dans la profession pour les pertes, les consommations offertes et les consommations diverses, dès lors qu'il n'a été fait état ni lors du contrôle ni devant le juge d'aucun élément tangible tiré des conditions d'exploitation qui justifierait de retenir un tel taux ;
Considérant, par suite, que la méthode suivie par l'administration, qui supporte la charge de la preuve, n'est ni radicalement viciée, ni excessivement sommaire et se fonde sur des éléments pertinents de nature à justifier les calculs auxquels elle a procédé ;
En ce qui concerne la méthode des tickets Z :
Considérant que M. A soutient que, pour l'application de la méthode fondée sur les tickets Z, l'administration s'est méprise sur l'ouverture du restaurant pizzeria les soirs de la semaine et que les calculs fondés sur les montants portés sur ces tickets pour déterminer le rapport entre le repas pris à midi et ceux pris le soir est excessivement sommaire ; que toutefois l'administration établit qu'elle a calculé le rapport entre les repas du soir et les repas du midi afin de reconstituer les recettes manquantes à partir des mois pour lesquels le nombre de tickets Z étaient suffisamment importants pour garantir la représentativité de l'échantillon, soit ceux des mois de mars, juin, août et novembre 1999 et des mois de mars, juin, juillet et novembre 2001 ; que la fréquence d'ouverture du restaurant le soir a été déterminée à partir des déclarations mêmes du requérant ; que, dans ces conditions, l'administration justifie du bien-fondé de la méthode ainsi mise en oeuvre ;
S'agissant de la reconstitution des recettes des ventes à emporter :
Considérant que l'administration a reconstitué le chiffre d'affaires des ventes à emporter en distinguant les ventes de pizzas, de plats chauds, de salades, de vins en bouteille et de sodas ; qu'elle a reconstitué pour chacune des années vérifiées le chiffre d'affaires des ventes de pizzas et de plats chauds à partir du nombre d'emballages utilisés pour les livraisons et a déduit, pour les ventes de pizzas, les emballages correspondant aux pizzas gratuites, ceux servant aux ventes de salades à emporter et les emballages abîmés ; que, pour reconstituer le chiffre d'affaires des ventes à emporter de vins en bouteille et de sodas, elle s'est fondée sur le nombre de bouteilles et de sodas vendus par rapport au nombre de pizzas et de plats livrés ; que M. A fait valoir que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires à partir du nombre des emballages est excessivement sommaire et partiellement injustifiée en raison de ce que, d'une part, le vérificateur n'a pris en compte ni les prélèvements des salariés, ni les emballages détériorés, et d'autre part, le ratio, retenu par l'administration, d'une pizza gratuite pour 24 pizzas vendues, est incompréhensible ; que toutefois, alors que le requérant n'a apporté aucun élément ou justification quant aux prélèvements allégués d'emballages par les salariés, l'administration établit que, contrairement à ce qu'il soutient, elle a pris en compte les emballages détériorés, évalués après l'entretien du requérant avec l'interlocuteur départemental à 5% des emballages achetés ; que le ratio retenu pour le nombre d'emballages correspondant à des pizzas gratuites a été déterminé à partir des relevés mensuels de recettes établis par le contribuable lui-même au cours de la période du 1er janvier au 16 juin 2002 ; qu'il en résulte que l'administration a ainsi justifié le bien-fondé de la méthode de reconstitution, établie à partir des emballages, qui tient compte des conditions réelles d'exploitation et qui n'est pas excessivement sommaire ainsi que du montant des redressements ;
Sur les pénalités pour manoeuvres frauduleuses :
Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, applicable aux faits de l'espèce : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 p. 100 s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses (...) ;
Considérant, d'une part, que M. A fait valoir, qu'à raison des redressements portant sur les ventes à consommer sur place, aucune pénalité ne pouvait être appliquée à défaut pour l'administration d'avoir démontré des omissions dans le calcul du chiffre d'affaires généré par cette activité ; qu'un tel moyen doit toutefois être écarté dès lors qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que l'administration a établi que le requérant a dissimulé une partie notable du chiffre d'affaires correspondant à cette activité ;
Mais considérant d'autre part que s'il résulte de l'instruction que les bases d'imposition correspondant aux ventes à consommer sur place ont été volontairement minorées par M. A, le ministre n'établit pas que le requérant aurait fait usage, en ce qui concerne ces ventes, de manoeuvres destinées à égarer ou restreindre le pouvoir de vérification de l'administration ; que, toutefois, la mauvaise foi étant établie, il y a lieu, de substituer les pénalités prévues au taux de 40 % aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses au taux de 80 % appliquées par l'administration ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A est uniquement f ondé à demander la substitution des pénalités de mauvaise foi aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses qui ont été appliquées à la minoration du chiffre d'affaires des ventes à consommer sur place ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par M. A au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
D E C I D E :
--------------
Article 1er : L'article 4 de l'arrêt du 15 septembre 2008 de la cour administrative d'appel de Versailles et le jugement du 27 juin 2006 du tribunal administratif de Versailles sont annulés.
Article 2 : Les pénalités de mauvaise foi sont substituées aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses qui ont été infligées à M. A au titre de la minoration du chiffre d'affaires des ventes à consommer sur place réalisé au titre de la période du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2001.
Article 3 : M. A est déchargé de la différence entre le montant résultant de l'application des pénalités pour manoeuvres frauduleuses et celui correspondant à l'application des pénalités pour mauvaise foi prévue à l'article 2.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la demande de M. A devant le tribunal administratif de Versailles et ses conclusions présentées au titre de l'article L 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 5 : Les productions de M. et Mme A enregistrées sous le n° 322461, en tant qu'elles concernent les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et les pénalités restant à leur charge, seront rayées du registre du secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat pour être enregistrées sous un numéro distinct.
Article 6 : La présente décision sera notifiée à M. Fernando A et à la ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.
