Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 10 août et 12 novembre 2007 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. Eugène A, demeurant ... ; M. A demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt du 18 juin 2007 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté sa requête tendant à l'annulation du jugement du 21 octobre 2005 du tribunal administratif de Paris rejetant sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 1989 à 1996 ;
2°) réglant l'affaire au fond, de lui accorder la décharge des impositions et pénalités contestées ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Jérôme Michel, Maître des Requêtes,
- les observations de la SCP Piwnica, Molinié, avocat de M. A,
- les conclusions de Mme Nathalie Escaut, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Piwnica, Molinié, avocat de M. A ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A, qui exerçait la profession d'ingénieur-conseil, a fait l'objet de redressements dans la catégorie des bénéfices non commerciaux à l'issue d'une vérification de comptabilité au titre des années 1995 et 1996 et d'un contrôle sur pièces au titre des années 1989 à 1994 ; qu'il se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 18 juin 2007 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté sa requête tendant à l'annulation du jugement du 21 octobre 2005 du tribunal administratif de Paris rejetant sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1989 à 1996 et des pénalités correspondantes ;
Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi ;
Considérant qu'aux termes de l'article L. 82 C du livre des procédures fiscales : A l'occasion de toute instance devant les juridictions civiles ou criminelles, le ministère public peut communiquer les dossiers à l'administration des finances ; qu'aux termes de l'article L. 101 du même livre : L'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle peut recueillir, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manoeuvre quelconque ayant eu pour objet ou ayant pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt, qu'il s'agisse d'une instance civile ou commerciale ou d'une information criminelle ou correctionnelle même terminée par un non-lieu ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis à la cour que M. A avait soulevé le moyen tiré de ce que l'administration fiscale ne pouvait se fonder sur l'article L. 82 C du livre des procédures fiscales, qui ne concerne que le ministère public ; qu'après avoir relevé que la demande de communication adressée au juge d'instruction comportait le double visa de l'article L.82 C et de l'article L.101 du livre des procédures fiscales et en supposant même que, pour écarter le moyen tiré de l'irrégularité de l'exercice du droit de communication, la cour ait entendu se fonder sur ces dispositions de l'article L. 101 précité du livre des procédures fiscales, il ressort des termes mêmes de l'arrêt attaqué qu'elle a jugé de manière non surabondante que l'administration avait pu mettre en oeuvre les dispositions de l'article L. 82 C du même livre, alors que ces dispositions étaient inapplicables à une demande adressée au juge d'instruction ; que, par suite, la cour a entaché son arrêt d'une erreur de droit ; que, pour ce motif, M. A est fondé à en demander l'annulation ;
Considérant qu'il y a lieu pour le Conseil d'Etat, en application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, de régler l'affaire au fond ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que les redressements portant sur les bénéfices non commerciaux de M. A procèdent, d'une part, d'une vérification de comptabilité, au titre des années 1995 et 1996, et, d'autre part, pour l'ensemble des années en cause, des renseignements recueillis par l'administration, dans le cadre de la mise en oeuvre de son droit de communication exercé auprès de l'autorité judiciaire ; que la circonstance que les redressements portant sur les années 1989 à 1994 et ceux portant sur les années 1995 et 1996 sont motivés de manière identique dans les notifications de redressement n'est pas de nature à établir que le contrôle sur pièces des années 1989 à 1994 aurait constitué une vérification de comptabilité ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions des articles L. 47 et L. 51 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;
Considérant, en deuxième lieu, que les documents obtenus auprès du juge d'instruction ne constituaient pas des éléments de la comptabilité de M. A ; qu'ainsi, en tout état de cause, l'administration n'était pas tenue de soumettre les renseignements obtenus à un débat oral et contradictoire ;
Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'examen des notifications de redressement, en date du 3 novembre 1997, que M. A a été averti de l'origine, de la nature et de la teneur des renseignements obtenus auprès de l'autorité judiciaire ; qu'il a été ainsi mis à même avant le recouvrement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui en procèdent d'en demander la communication ; que, dès lors que M. A n'a présenté une demande de communication des pièces obtenues par l'administration auprès du juge d'instruction que le 7 novembre 2000, soit après la mise en recouvrement des impositions en litige, intervenue le 31 mars 1998, la circonstance alléguée que l'administration ne lui aurait pas délivré copie de la totalité de ces documents est, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; que la documentation administrative de base référencée 13 K 151, qui est relative à la procédure d'imposition, ne peut être invoquée par le requérant sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
Considérant, en quatrième lieu, que la circonstance que l'administration a mentionné les articles L. 82 C et L.101 du livre des procédures fiscales dans sa demande au juge d'instruction n'était pas en elle-même de nature à vicier la procédure d'imposition et ne constituait pas un détournement de procédure, dès lors que si l'article L. 82 C qui ne concerne que les demandes faites au ministère public était, comme le soutient à bon droit le requérant, inapplicable, l'administration pouvait recourir à l'article L.101 ; que si l'obligation incombant à l'autorité judiciaire, en vertu de cet article, n'est soumise à aucune formalité particulière et n'est pas, notamment, subordonnée au dépôt préalable d'une demande de communication émanant de l'administration fiscale, l'existence d'une telle demande, même assortie de la mention des sanctions encourues en l'absence de réponse, n'était pas de nature à entacher d'irrégularité la procédure de communication de documents aux services fiscaux ; qu'il résulte de l'instruction que, contrairement à ce que soutient M. A, le juge d'instruction a reçu la demande de l'administration ; qu'il lui appartenait d'apprécier souverainement si les renseignements ou les pièces qu'il détenait étaient de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou de compromettre un impôt ; que M. A ne peut utilement se prévaloir de la circonstance que le vérificateur connaissait le numéro de son dossier pénal ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 170 du livre des procédures fiscales : Même si les délais de reprise prévus à l'article L. 169 sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et au plus tard jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ; que, d'une part, ces dispositions ne limitent pas la nature de l'instance devant le tribunal au seul jugement de l'affaire ; qu'en particulier, s'agissant des procédures relevant du juge pénal, l'instruction constitue un des éléments de l'instance devant les tribunaux au sens de l'article précité ; que, d'autre part, ces dispositions n'ont ni pour objet ni pour effet de faire obstacle à ce que l'administration, si elle a connaissance lors d'une instance pénale d'omission ou d'insuffisance d'imposition de la part d'un contribuable, que ce dernier ait fait ou non l'objet de la décision ayant clos l'instance, lui notifie les redressements en procédant ;
Considérant que l'administration a fait, à bon droit, application des dispositions précitées en procédant en novembre 1997 à des redressements des bases imposables du requérant au titre des années 1989 à 1994, après avoir obtenu par l'usage de son droit de communication les renseignement détenus par le juge d'instruction chargé de procéder à l'information d'un dossier pénal qui a donné lieu à l'audition de M. A dans le cadre de l'exécution d'une commission rogatoire ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 92 du code général des impôts : 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ... ; qu'aux termes de l'article 93 du même code : 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession.... ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que le requérant fournissait des prestations de conseil au groupe Antona et assurait pour le compte de ce groupe la gestion d'une association de chasse ; que ces prestations étaient rémunérées par la mise à sa disposition d'une secrétaire et d'un chauffeur ; que l'administration a pu, à bon droit, regarder ces mises à disposition comme constituant le paiement des prestations fournies par le requérant et les imposer en tant que recettes dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ;
Considérant que si le requérant allègue que l'administration aurait fait une inexacte application des dispositions précitées des articles 92 et 93 du code général des impôts pour l'évaluation de ses recettes non commerciales et des charges déductibles, il y a lieu de rejeter son argumentation par adoption des motifs retenus par les premiers juges ;
Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes de l'article 196 du code général des impôts : Sont considérés comme étant à la charge du contribuable, à la condition de n'avoir pas de revenus distincts de ceux qui servent de base à l'imposition de ce dernier : 1° ses enfants âgés de moins de 18 ans ou infirmes ; 2° sous les mêmes conditions, les enfants qu'il a recueillis à son propre foyer. ; qu'en vertu du 3 de l'article 6 du code général des impôts, toute personne majeure âgée de moins de vingt-et-un ans ou de moins de vingt-cinq ans, lorsqu'elle poursuit ses études, peut opter pour le rattachement au foyer fiscal dont elle faisait partie avant sa majorité ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une personne majeure de moins de vingt-cinq ans qui poursuit ses études peut être rattachée à un foyer autre que celui de ses parents si elle a été recueillie alors qu'elle était mineure ;
Considérant que si, aux termes de la convention de divorce homologuée le 23 juillet 1990, les parents du petit-fils de M. A gardaient l'autorité parentale, ils avaient dans cette même convention précisé qu'ils ne versaient aucune pension alimentaire pour leur fils qui était à la charge de son grand-père paternel et avaient donné mandat à ce dernier pour faire établir ou renouveler les documents administratifs et d'état civil, pour choisir, sous réserve de leur avis, l'établissement scolaire et pour prendre toutes les décisions indispensables intéressant la vie scolaire de leur enfant ; que, par suite, dans les circonstances de l'espèce, M. A, qui assumait la charge financière et l'éducation de son petit-fils depuis que ce dernier avait dix-sept ans, pouvait bénéficier pour les années 1995 et 1996, alors que celui-ci était étudiant et âgé de moins de vingt-cinq ans, d'une demi-part supplémentaire pour le calcul du quotient familial ; qu'il y a lieu, en conséquence, de faire droit à sa demande sur ce point et d'annuler dans cette mesure le jugement attaqué ;
Sur les pénalités :
En ce qui concerne l'intérêt de retard :
Considérant que les intérêts de retard prévus par le premier alinéa de l'article 1727 du code général des impôts s'appliquent indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable et n'ont, dès lors, pas le caractère d'une sanction mais d'une réparation du préjudice subi par le Trésor, à raison du non-respect par le contribuable de ses obligations déclaratives même pour la part qui excèderait l'application du taux de l'intérêt légal ; que, par suite, le requérant ne peut utilement se prévaloir de l'absence de motivation des intérêts de retard qui ont été mis à sa charge ni de leur caractère excessif ; qu'ainsi les intérêts de retard litigieux qui lui ont été appliqués sur le fondement de cette disposition, qui ne résulte ni d'une accusation en matière pénale, ni d'une contestation sur des droits et obligations de caractère civil, n'entrent pas dans le champ d'application de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
En ce qui concerne les pénalités pour mauvaise foi :
Considérant qu'en faisant valoir, d'une part, que M. A avait omis pendant plusieurs années de déclarer en tant que recettes la contrepartie qu'il recevait pour les prestations qu'il fournissait au groupe Antona et qu'il n'avait facturé aucune de ces prestations et, d'autre part, qu'il résultait du procès-verbal de son audition qu'il avait demandé au responsable du groupe de régulariser cette situation, le ministre établit que le requérant s'est volontairement soustrait à l'impôt et est passible des pénalités pour absence de bonne foi ; que M. A ne peut invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales la documentation administrative de base référencée 13 N 1223 dans sa version du 14 juin 1996, qui, se bornant à énoncer qu'un critère objectif de la mauvaise foi peut être recherché à travers l'importance, la nature et la fréquence des rehaussements, ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale susceptible d'être opposée à l'administration ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le requérant est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en ce qui concerne le bénéfice d'une demi-part supplémentaire pour le calcul de son quotient familial au titre des années 1995 et 1996 ;
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Considérant qu'il n'y pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions de M. A présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris en date du 18 juin 2007 est annulé.
Article 2 : M. A est déchargé des cotisations supplémentaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 1995 et 1996 à concurrence d'une demi-part supplémentaire pour le calcul de son quotient familial et des pénalités correspondantes.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 21 octobre 2005 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête présentée par M. A devant la cour administrative d'appel de Paris et ses conclusions présentées devant le Conseil d'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetés.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. Eugène A et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.
