Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 6 décembre 1995 et 5 avril 1996 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la SOCIETE ANONYME BANQUE SUDAMERIS, dont le siège social est ... ; la SOCIETE ANONYME BANQUE SUDAMERIS demande au Conseil d'Etat d'annuler l'arrêt du 5 octobre 1995 par lequel la cour administrative d'appel de Paris, après avoir annulé le jugement du 2 juin 1993 du tribunal administratif de Paris en tant qu'il a omis de statuer sur les conclusions de la requérante relatives à la taxe sur les salaires, n'a que partiellement fait droit à sa demande tendant, d'une part, à la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 1984, d'autre part, à la réduction des cotisations de taxe sur les salaires dues au titre des années 1982 à 1984 ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la directive n° 77/378/CEE du Conseil du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme ;
Vu la loi n° 93-1353 du 30 décembre 1993 portant loi de finances rectificative pour 1993, notamment son article 18 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Mahé, Auditeur,
- les observations de Me Ricard, avocat de la SOCIETE ANONYME BANQUE SUDAMERIS,
- les conclusions de M. Goulard, Commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'il résulte des dispositions de l'article 271 du code général des impôts que les redevables de la taxe sur la valeur ajoutée sont autorisés à déduire de la taxe qu'ils doivent verser à l'administration fiscale celle qu'ils ont acquittée en amont à leurs fournisseurs et qui a grevé les éléments du prix d'une opération taxée ; qu'en revanche, il n'est pas admis, sauf disposition expresse, de déduire des sommes dues la taxe qui est entrée dans le prix de revient d'opérations exonérées ; que, lorsqu'un redevable de la taxe sur la valeur ajoutée utilise des biens ou des services pour effectuer à la fois des opérations taxées et des opérations exonérées n'ouvrant pas droit à déduction, la taxe ayant frappé ces biens et ces services est déductible de la taxe due dans une proportion égale au prorata de déduction, lequel prorata est calculé conformément aux dispositions citées ci-dessous de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts ;
Considérant qu'il ressort des pièces soumises au juge du fond qu'à la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a ramené de 33 % à 31 % le prorata de déduction définitif de la BANQUE SUDAMERIS pour l'année 1983, au motif que la banque avait à tort fait figurer au numérateur et au dénominateur de ce rapport les intérêts tirés des prêts consentis par son siège à ses succursales établies en dehors de la Communauté européenne ; que l'administration a également, en conséquence de ce premier redressement, ramené de 33 % à 31 % l'estimation du prorata provisoire de déduction de la BANQUE SUDAMERIS pour l'année 1984 ; que la société requérante a contesté, devant le tribunal administratif de Paris, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les intérêts de retard qui lui ont été notifiés pour un montant de 62 546 F à raison de ces deux chefs de redressement ; qu'elle a, en outre, saisi le tribunal du refus opposé par l'administration fiscale à la demande qu'elle avait présentée en vue d'obtenir la restitution d'une somme de 1 054 468 F qu'elle estimait avoir versée indûment au titre de la taxe sur les salaires de 1982 à 1984 ; que, par la voie du recours en cassation, la SOCIETE BANQUE SUDAMERIS demande au Conseil d'Etat l'annulation de l'arrêt du 5 octobre 1995 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a statué sur le litige après le rejet des demandes présentées devant le tribunal ;
En ce qui concerne la détermination pour l'année 1983 du prorata définitif de déduction de taxe sur la valeur ajoutée :
Sur l'application de la loi fiscale :
Considérant que les activités liées à l'octroi de crédits sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions du a du 1° de l'article 261 C du code général des impôts ; que toutefois, lorsque le preneur est établi dans un Etat tiers, ces activités, qui au regard des règles de territorialité de l'impôt ne constituent pas des opérations taxables dans la Communauté européenne, bénéficiaient d'un droit à déduction en application de l'article 271-4-b du même code dans sa rédaction en vigueur à la date des faits de l'espèce ; qu'il ressort des pièces soumises au juge du fond qu'en se fondant sur ces dispositions, la BANQUE SUDAMERIS a intégré au numérateur et au dénominateur de son prorata de déduction pour l'année 1983 les intérêts facturés par le siège parisien de la banque en contrepartie des prêts qu'il avait accordés à ses succursales établies en dehors de la Communauté européenne et dépourvues de personnalité morale ;
Considérant qu'aux termes de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : "Les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire une fraction de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les biens constituant des immobilisations égale au montant de cette taxe multiplié par le rapport existant entre le montant annuel des recettes afférentes à des opérations ouvrant droit à déduction et le montant annuel des recettes afférentes à l'ensemble des opérations réalisées" ; que ces dispositions, prises pour l'application de l'article 19 de la directive susvisée du 17 mai 1977, doivent être interprétées en ce sens que les "opérations" auxquelles elles se réfèrent ne sauraient concerner que des activités situées dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ;
Considérant que les intérêts qu'acquittent les succursales d'une banque dépourvues de la personnalité morale en rémunération des prêts que leur accorde le siège ne constituent pas des sommes versées par un tiers en contrepartie d'un service ; que, par suite, dès lors qu'il n'est pas contesté que de tels prêts ne sauraient être regardés comme des prestations de services à soi-même en application de l'article 257-8°-2 du code général des impôts, la cour administrative d'appel n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que, le fait générateur de l'impôt faisant défaut, les intérêts facturés par le siège de la BANQUE SUDAMERIS à ses succursales n'avaient pas le caractère de recettes entrant dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et ne pouvaient, par conséquent, figurer ni au numérateur ni au dénominateur du prorata de déduction mentionné à l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts ; que, contrairement à ce que soutient la requérante, c'est à bon droit que la Cour a écarté comme inopérante l'argumentation tirée d'une part, de ce que les succursales de la BANQUE SUDAMERIS sont des établissements stables se comportant de manière autonome, auxquels les prêts en cause ont été accordés aux conditions normales du marché et, d'autre part, de ce que, dans le cadre des vérifications liées à l'impôt sur les sociétés, l'administration fiscale contrôle le prix des prestations que le siège facture à ses succursales, ce contrôle ayant d'ailleurs conduit le service à réintégrer dans le bénéfice imposable de la banque les intérêts qu'elle n'avait pas réclamés à l'une de ses succursales américaines ; que la SOCIETE BANQUE SUDAMERIS n'est donc pas fondée à soutenir que c'est à tort que la cour administrative d'appel a jugé que l'administration avait fait une exacte application de la loi fiscale en ramenant son prorata de déduction pour l'année 1983 de 33 % à 31 % ;
Sur le terrain de l'interprétation administrative :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " ...Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente" ;
Considérant que, sur le fondement de ces dispositions, la société requérante s'est prévalue devant la cour administrative d'appel de l'instruction du 18 février 1981, publiée au Bulletin officiel de la direction générale des impôts sous le n° 3 D 81, aux termes de laquelle, pour le calcul du prorata, "il n'y a pas lieu de prendre en compte ... les recettes relatives aux opérations financières exonérées en vertu de l'article 261 C du code général des impôts (intérêts de prêts, produits de portefeuilles, dividendes, jetons de présence) lorsque leur montant n'excède pas 5 % des recettes totales de l'entreprise, toutes taxes comprises ..." ; que la cour administrative d'appel n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que la BANQUE SUDAMERIS, dont l'objet principal est de conduire des opérations bancaires et financières, ne pouvait écarter l'application de la loi fiscale en se prévalant de ce passage de l'instruction n° 3 D 81, qui n'a été prévu que pour régler le cas des sociétés percevant des produits financiers à titre accessoire et qui, en tout état de cause, ne prescrit pas, lorsque les recettes financières accessoires d'une entreprise excèdent 5 % de son chiffre d'affaires, que ces recettes soient portées au numérateur et au dénominateur du prorata de déduction, mais autorise simplement le contribuable à regarder les opérations financières en cause comme relevant d'un secteur d'activité distinct, sous réserve de se soumettre à l'ensemble des obligations résultant de la constitution d'un tel secteur ;
Considérant que si la BANQUE SUDAMERIS a également invoqué devant la cour administrative d'appel le bénéfice de l'instruction du 31 janvier 1979, publiée au Bulletin officiel de la direction générale des impôts sous le n° 13 L-1-79, cette instruction se borne, dans la citation qu'en a faite la requérante, à reproduire les dispositions de l'article 271 du code général des impôts, sans y ajouter de prise de position formelle sur la portée de la loi fiscale ; que la cour administrative d'appel a donc fait une exacte application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales en jugeant que la BANQUE SUDAMERIS n'était pas fondée à se prévaloir de cette instruction ;
En ce qui concerne le prorata provisoire de déduction pour l'année 1984 :
Considérant que la BANQUE SUDAMERIS a soutenu devant la cour administrative d'appel qu'elle était en droit de retenir un prorata provisoire de 33 % pour 1984, quand bien même son prorata définitif se serait établi à 31 % en 1983, dès lors que le prorata de déduction peut être fixé à titre temporaire à partir des recettes prévisionnelles de l'année en cours ;
Considérant qu'aux termes de l'article 214 de l'annexe II au code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 9 du décret du 29 décembre 1979 : "Le rapport prévu à l'article 212 est déterminé provisoirement en fonction des recettes réalisées l'année précédente ou des recettes prévisionnelles de l'année en cours. Le montant des taxes déductibles est définitivement arrêté avant le 25 avril de l'année suivante" ; que ces dispositions ont été prises pour l'adaptation de la législation nationale à la directive susvisée du 17 mai 1977, dont l'article 19 dispose : "Le prorata provisoirement applicable pour une année est celui calculé sur la base des opérations de l'année précédente. Lorsqu'une telle référence fait défaut ou n'est pas significative, le prorata est estimé provisoirement, sous contrôle de l'administration, par l'assujetti, d'après ses prévisions ..." ; qu'elles doivent donc être interprétées en ce sens que la possibilité de calculer le prorata provisoire de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en se référant aux recettes prévisionnelles de l'année en cours n'est ouverte au redevable que lorsqu'il n'est pas possible de se référer utilement aux recettes de l'année précédente ; que dès lors, la cour administrative d'appel de Paris n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que la BANQUE SUDAMERIS n'était pas autorisée à retenir un prorata provisoire de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée de 33 % pour l'année 1984, quel que soit le prorata retenu à titre définitif pour l'année 1983 ;
En ce qui concerne la taxe sur les salaires due au titre des années 1982, 1983 et 1984 :
Considérant que la cour administrative d'appel a dénaturé la requête de la BANQUE SUDAMERIS en jugeant que celle-ci tendait à ce que les dividendes versés par ses filiales établies en dehors de la Communauté européenne soient inscrits au numérateur du rapport servant à déterminer la base d'assujettissement à la taxe sur les salaires ; que l'article 2 de l'arrêt attaqué, par lequel la Cour a statué sur les conclusions relatives à la taxe sur les salaires due au titre des années 1982, 1983 et 1984, doit donc être annulé ;
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de régler l'affaire au fond en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative ;
Considérant que la BANQUE SUDAMERIS soutient qu'elle a omis, en 1981, 1982 et 1983 de porter au numérateur de son prorata de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée les dividendes qui lui étaient versés par ses filiales établies en dehors de la Communauté européenne et que, en raison de cette omission, ces dividendes auraient été à tort inclus en 1982, 1983 et 1984 dans le numérateur du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires ;
Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts, l'assiette de la taxe sur les salaires due par les entreprises qui n'ont pas été assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement des rémunérations "est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total ; qu'aux termes de l'article 18 de la loi du 30 décembre 1993 portant loi de finances rectificative pour 1993 : "I. - Le premier alinéa du 1 de l'article 231 du code général des impôts est complété par deux phrases ainsi rédigées : "Le chiffre d'affaires qui n'a pas été assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en totalité ou sur 90 % au moins de son montant, ainsi que le chiffre d'affaires total mentionné au dénominateur du rapport s'entendent du total des recettes et autres produits, y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée mentionné au numérateur du rapport s'entend du total des recettes et autres produits qui n'ont pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée. II. - Les dispositions du I ont un caractère interprétatif et s'appliquent aux instances en cours sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée" ;
Considérant que la simple détention de parts sociales n'est pas une activité économique conférant à l'actionnaire la qualité d'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ; que, dès lors, les dividendes servis à une société par ses filiales du seul fait de sa qualité d'actionnaire n'entrant pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et ne pouvant ouvrir droit à déduction, il résulte des dispositions précitées, à caractère interprétatif, de l'article 231 du code général des impôts qu'ils doivent figurer aussi bien au numérateur qu'au dénominateur du rapport servant à déterminer la base d'assujettissement à la taxe sur les salaires ; que, par suite, contrairement à ce que soutient la BANQUE SUDAMERIS, ce n'est pas par une inexacte application de la loi fiscale qu'elle a calculé le montant de la taxe sur les salaires dont elle était redevable au titre des années 1982, 1983 et 1984 en intégrant aux deux termes de ce rapport les dividendes versés par ses filiales établies en dehors de la Communauté européenne ;
Considérant que les dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales interdisent à l'administration de poursuivre un redressement à l'encontre du contribuable qui a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation qu'elle avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause ; qu'elles n'ont en revanche ni pour objet ni pour effet de permettre au contribuable qui a fait une exacte application de la loi fiscale de demander la restitution de l'impôt acquitté au motif que l'interprétation admise par l'administration à l'époque des opérations en cause aurait pu lui permettre de réduire cet impôt ; qu'ainsi, dès lors que la SOCIETE BANQUE SUDAMERIS a calculé conformément aux règles fiscales en vigueur à la date des faits de l'espèce le montant de la taxe sur les salaires dont elle était redevable au titre des années 1982, 1983 et 1984, elle ne saurait demander la restitution d'une partie de cette taxe en s'appuyant sur l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'il y a donc lieu d'écarter comme inopérant, en tout état de cause, le moyen tiré de ce que la lecture combinée des articles 261 C et 271 du code général des impôts ainsi que des instructions n° 13 L-1-79 et n° 3 D 81 pouvait, d'après la requérante, donner à penser qu'il était permis d'exclure du numérateur du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires les dividendes que lui versaient ses filiales établies en dehors de la Communauté européenne ;
Considérant qu'à la suite de ses conclusions relatives à la fixation du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires, la SOCIETE BANQUE SUDAMERIS demande à titre subsidiaire, après s'être référée aux dividendes versés par ses filiales, que les "revenus concernés par le présent litige soient, en tout état de cause, réintégrés au dénominateur de ce rapport pour le calcul de la taxe sur les salaires, taxe dont elle serait, dans cette seule limite, tout au plus redevable" ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SOCIETE BANQUE SUDAMERIS a déjà, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, inclus dans le dénominateur de son rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires les dividendes versés par ses filiales établies en dehors de la Communauté européenne, par un calcul conforme à la loi fiscale en vigueur à la date des faits de l'espèce et qui n'a pas été remis en cause par l'administration ; qu'elle n'est donc pas fondée à soutenir que son rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires aurait été inexactement calculé pour les années 1982, 1983 et 1984 ;
Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède qu'il y a lieu d'annuler l'article 2 de l'arrêt attaqué, par lequel la cour administrative d'appel de Paris a statué sur les conclusions relatives à la taxe sur les salaires, et de rejeter le surplus des conclusions présentées par la SOCIETE BANQUE SUDAMERIS devant le Conseil d'Etat et la cour administrative d'appel de Paris ;
Article 1er : L'article 2 de l'arrêt du 5 octobre 1995, par lequel la cour administrative d'appel de Paris a statué sur les conclusions relatives à la taxe sur les salaires pour les années 1982, 1983 et 1984, est annulé.
Article 2 : Le surplus des conclusions présentées par la SOCIETE BANQUE SUDAMERIS devant le Conseil d'Etat et la cour administrative d'appel de Paris est rejeté.
Article 3 : La présente décision sera notifiée à la SOCIETE BANQUE SUDAMERIS et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
