France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre, 12 janvier 2023, 22LY01427

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. et Mme A... B... ont demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011 ainsi que des pénalités correspondantes, ou, à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de l'assiette des contributions sociales à hauteur de 6 295 euros pour 2009, 5 954 euros pour 2010 et 5 831 euros pour 2011.

Par un jugement n° 1506593 du 21 juin 2018, le tribunal administratif de Lyon a constaté un non-lieu à statuer sur les conclusions relatives aux contributions sociales auxquelles M. et Mme B... ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011 et aux pénalités correspondantes, à concurrence de 13 003 euros (article 1er), a déchargé les intéressés du surplus des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011 ainsi que des pénalités correspondantes (article 2) et a mis à charge de l'Etat une somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative (article 3).

Procédure initiale devant la Cour

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 18 octobre 2018 et le 24 juillet 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour :

1°) d'annuler les articles 2 et 3 de ce jugement ;

2°) de remettre à la charge de M. et Mme B... les droits et pénalités déchargés , ou subsidiairement de remettre à leur charge les pénalités de 40 % pour manquement délibéré prévues au a de l'article 1729 du code général des impôts.

Il soutient que :

- M. B..., dirigeant de la SELAS Pharmacie du Champ du Pont et seul associé à exercer au sein de la pharmacie, bénéficiait de la majorité des droits de vote, était le seul à disposer de la signature sur les comptes bancaires et était donc le seul maître de l'affaire ;

- le jugement attaqué est entaché d'une insuffisance de motivation et d'omissions à statuer ;

- la proposition de rectification adressée est suffisamment motivée et l'administration pouvait légalement justifier les redressements litigieux par des éléments nouveaux ne figurant pas dans cette proposition de rectification ;

- les dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues et en tout état de cause, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure menée devant la société est inopérant ;

- les méthodes utilisées pour reconstituer les recettes de la société ne sont pas viciées ;

- les distributions sont justifiées dans leur principe et dans leurs montants ;

- la direction générale des finances publiques était compétente pour asseoir et recouvrer les contributions sociales assises sur les sommes taxées au titre des revenus distribués ;

- l'existence de manœuvres frauduleuses est établie.

Par des mémoires enregistrés les 8 janvier et 16 août 2019, M. et Mme B..., représentés par Me Mossé, concluent au rejet de la requête et à ce que la somme de 6 000 euros soit mise à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l'administration n'établit pas que M. B... était le seul maître de l'affaire ;

- l'administration ne peut fonder son redressement sur d'autres faits que ceux contenus dans la proposition de rectification ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

- l'administration n'a pas donné à la SELAS Pharmacie du Champ du Pont une information précise et éclairée sur la nature même des investigations et sur la période concernée en méconnaissance du II de l'article 47 A du livre des procédures fiscales ; cette irrégularité doit entraîner la décharge de l'ensemble des impositions ;

- les méthodes de reconstitution utilisées sont radicalement viciées ;

- pour la période du 1er janvier 2009 au 2 janvier 2010, en ce qui concerne les deux premières méthodes de reconstitution, les opérations de ventes enregistrées sous les rubriques " ordonnances " et " commerciale ", qui ne font pas intervenir de tiers payant auraient dû être exclues des calculs ; en l'absence du fichier " a_futil " ou de traces d'effacement de ce fichier, le nombre de tickets manquants retenus n'est pas probant ; de plus, l'administration s'est fondée sur des échantillons non représentatifs ; enfin, l'administration a admis le caractère " approximatif " de ces méthodes ;

- la troisième méthode n'est pas fiable et elle n'a toujours pas obtenu de l'administration la preuve de la véracité de l'affirmation selon laquelle les rétrocessions n'étaient pas comptabilisées dans le fichier " a_fb1 " ;

- pour la période du 4 janvier 2010 au 30 avril 2011, elle prend acte de la décision du tribunal concernant la méthode de reconstitution à partir des factures supprimées ;

- en ce qui concerne la deuxième méthode, il existe une discordance dans le point de départ de l'historique des ventes (quantités sorties) et les ventes (quantités déclarées) ;

- en ce qui concerne la troisième méthode, les écarts sont justifiés par des régularisations de stocks ; en tout état de cause, le tribunal aurait dû prononcer une réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée à raison d'une diminution de la base de la reconstitution de recettes toutes taxes comprises correspondant à l'erreur de comptabilisation en stock de la boîte de lames de bistouri pour un montant de 1 507 euros toutes taxes comprises puisque cet écart a été justifié ;

- en ce qui concerne les distributions, l'administration n'apporte aucun élément factuel démontrant qu'elles ont été opérées au terme de chaque année civile et non à la clôture de chaque exercice vérifié ;

- la fraction des revenus distribués litigieux qui excède 10 % de leur capital social et des primes d'émission et des sommes versées en compte courant devait être prise en compte dans l'assiette des cotisations de sécurité sociale sur les revenus d'activité des travailleurs salariés non agricoles, en application de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale et l'administration fiscale n'était pas compétente pour les assujettir aux contributions sociales à raison de l'intégralité du revenu litigieux ;

- la majoration pour manœuvres frauduleuses n'est ni motivée, ni justifiée.

Par un arrêt n° 18LY03817 du 3 novembre 2020, la cour administrative d'appel de Lyon a réduit, à concurrence de 772 euros, la base imposable à l'impôt sur le revenu de M. et Mme B... de l'année 2009, a déchargé M. et Mme B... des droits et pénalités correspondant à la réduction de la base d'imposition décidée à l'article 1er, a rétabli, sous réserve des articles 1er et 2 de l'arrêt, les impositions mises à la charge de M. et Mme B..., dont le jugement attaqué du 21 juin 2018 avait prononcé la décharge par son article 2, a réformé le jugement en ce qu'il avait de contraire à l'arrêt et a rejeté le surplus des conclusions de la requête du ministre de l'action et des comptes publics.

Procédure devant le Conseil d'Etat

Par une décision n° 447146 du 11 mai 2022, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par M. et Mme B... et d'un pourvoi incident du ministre de l'économie, des finances et de la relance a annulé l'arrêt du 3 novembre 2020 de la cour administrative d'appel de Lyon et a renvoyé l'affaire devant la même cour.

Procédure devant la cour après renvoi du Conseil d'État

Par un mémoire, enregistré le 10 juin 2022, M. et Mme B..., représentés par Me Mossé, demandent à la cour, :

1°) à titre principal, de rejeter la requête présentée par le ministre de l'action et des comptes publics ;

2°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge totale des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2009 et la réduction des cotisations complémentaires d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 à hauteur de la somme de 41 724 euros ;

3°) à titre infiniment subsidiaire de limiter l'assiette des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011 ;

4°) de prononcer la décharge de la majoration de 80 % ;

5°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l'administration n'établit pas qu'il disposait sans contrôle des fonds de la société et qu'il pouvait être regardé comme le seul maître de l'affaire pour les exercices clos en 2010 et 2011 ;

- l'administration a méconnu l'article L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales dès lors que le vérificateur n'a pas établi qu'il était le seul maître de l'affaire alors que l'administration ne saurait fonder un rehaussement sur d'autres faits que ceux mentionnés dans la proposition de rectification ;

- les méthodes de reconstitution sont viciées ;

- sur l'annualité de l'impôt, l'exercice 2009 ne coïncide pas avec l'année civile dès lors qu'il s'agit d'un exercice unique de 16 mois ouvert le 1er janvier 2009 et clos le 30 avril 2010 ; le vérificateur n'a pas été en mesure de rattacher année civile par année civile au prorata temporis les prétendues recettes TTC que la société Pharmacie du Champ du Pont aurait omis de déclarer au titre de ses exercices clos les 30 avril 2010 et 30 avril 2011 ;

- sur les contributions sociales et le prélèvement social de 2 % au titre des revenus du patrimoine, l'administration n'était pas compétente pour les assujettir aux contributions sociales et aux prélèvements sociaux de 2 % au titre des revenus du patrimoine à raison de l'intégralité des revenus litigieux ;

- sur la majoration de 80 %, la motivation de la majoration est une reproduction de la motivation propre à la proposition de rectification adressée à la société Pharmacie du Champ du Pont, est insuffisante au regard de la loi du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public ; l'administration n'établit pas l'existence de manœuvres frauduleuses dont il serait l'auteur ; ces manœuvres frauduleuses ne peuvent concerner que la période antérieure au 4 janvier 2010 durant laquelle le logiciel Alliance + était employé et non la période postérieure durant laquelle le logiciel employé était le logiciel LGPI qui était en fonction dans la pharmacie avant l'acquisition du fonds de commerce par la SELAS Pharmacie du Champ du Pont, l'administration a méconnu tant le principe de la responsabilité personnelle que le principe de la personnalité des peines.

Par un mémoire, enregistré le 25 octobre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la Cour :

1°) d'annuler les articles 2 et 3 du jugement ;

2°) de remettre à la charge de M. et Mme B... les impositions, à hauteur de, respectivement, 30 471 euros, de 50 013 euros et de 16 196 euros au titre des années 2009, 2010 et 2011, les intérêts de retard et les majorations correspondantes ;

Il soutient que :

- M. B... devait être regardé comme le seul maître de l'affaire et le bénéficiaire des résultats réalisés par la SELAS Pharmacie du Champ du Pont ;

- la proposition de rectification est suffisamment motivée ;

- M. et Mme B... n'invoquent pas des erreurs susceptibles d'établir le caractère radicalement vicié des méthodes de reconstitution ; ils n'établissent pas que les erreurs invoquées ont eu une incidence sur le résultat de la reconstitution ;

- l'exclusion de la troisième méthode de reconstitution ne peut entraîner une réduction des impositions dues par M. et Mme B... au titre de l'année 2009 ;

- s'il a, à tort, indiqué dans ses précédentes écritures que l'exercice 2009 de la société coïncidait avec l'année civile, le redressement aurait été le même si l'exercice ouvert le 1er janvier 2009 avait été clos le 31 décembre 2009 ; les sommes en litige doivent être regardées comme appréhendées par M. B... au titre de l'année 2009 dès lors qu'encaissées en espèces, elles étaient sorties des caisses de l'officine et appréhendées par le seul maitre de l'affaire et que la distribution des sommes ne pouvait avoir été opérée au cours de la période suivante marquée par l'utilisation d'un autre logiciel, " LGPI " ; le rattachement est conforme au principe d'annualité de l'impôt prévu par l'article 12 du code général des impôts ;

- s'agissant des contributions sociales sur les revenus distribués, la réduction serait limitée à la fraction excédant 10 % du capital social et des primes d'émission ainsi que des sommes versées en compte courant ; en tout état de cause, l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale ne concerne que les personnes affiliées au régime social des travailleurs indépendants alors que M. B... était assimilé à un salarié ;

- s'agissant de la majoration de 80 %, l'existence de manœuvres frauduleuses imputables à M. B... est établie ; si la cour estimait que l'existence de manœuvres frauduleuses n'était pas établie, il y a lieu de substituer aux majorations de 80 % prévues au c de l'article 1729 du code général des impôts les majorations de 40 % pour manquement délibéré prévues au a du même article.

Le mémoire, enregistré le 18 novembre 2022, présenté pour M. et Mme B... n'a pas été communiqué.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 relative à l'exercice sous forme de sociétés des professions libérales soumises à un statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé et aux sociétés de participations financières de professions libérales ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Caraës, première conseillère,

- les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique,

- et les observations de Me Mossé, représentant M. et Mme B... ;

Considérant ce qui suit :

1. La SELAS Pharmacie du Champ du Pont, présidée par M. B... qui en détient 25 % des parts sociales, a exploité une officine de pharmacie à Meximieux (Ain) jusqu'au 2 janvier 2010 puis, à partir du 4 janvier 2010, sous l'enseigne Pharmacie Porte des Alpes une autre officine de pharmacie située dans une galerie commerciale de Saint-Priest (Rhône). Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration, après avoir écarté la comptabilité comme irrégulière et non probante et reconstitué ses chiffres d'affaires et ses résultats des exercices clos les 30 avril 2010 et 30 avril 2011, l'a assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 30 avril 2010 et 2011. Les omissions de recettes révélées par ce contrôle ont été regardées comme des revenus distribués imposables entre les mains de M. B... en qualité de maître de l'affaire sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. En conséquence, M. et Mme B... ont été assujettis, selon la procédure contradictoire, à des compléments d'impôt sur le revenu et à des cotisations de contributions sociales au titre des années 2009, 2010 et 2011 auxquels l'administration a appliqué les intérêts de retard et la majoration de 80 % prévue au c. de l'article 1729 du code général des impôts en cas de manœuvres frauduleuses. Par un jugement du 21 juin 2018, le tribunal administratif de Lyon, après avoir constaté un non-lieu à statuer partiel, à concurrence de 13 003 euros sur les conclusions de M. et Mme B... relatives aux cotisations de contributions sociales établies au titre des années 2009, 2010 et 2011 et des pénalités correspondantes, a prononcé la décharge des intéressés du surplus des impositions établies au titre des années 2009, 2010 et 2011 et des pénalités correspondantes. Par un arrêt du 3 novembre 2020, la cour administrative d'appel de Lyon a remis à la charge de M. et Mme B... les impositions dont la décharge avait été prononcée à l'exception d'une somme correspondant à une réduction de 772 euros de la base imposable à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2009. Par une décision n° 447146 du 11 mai 2022, le Conseil d'Etat, saisi d'un pourvoi en cassation de M. et Mme B... et d'un pourvoi incident du ministre de l'économie, des finances et de la relance, a annulé l'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon et lui a renvoyé l'affaire pour qu'elle y statue de nouveau.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Contrairement à ce que soutient le ministre, le tribunal administratif de Lyon a suffisamment répondu au moyen invoqué en première instance tiré de ce que l'administration n'apportait pas la preuve de l'appréhension des revenus regardés comme distribués par M. B... en qualité de maître de l'affaire. Par suite, le jugement attaqué n'est entaché d'aucune omission à statuer ni d'insuffisance de motivation.

Sur le motif de décharge retenu par le tribunal administratif :

3. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués ; / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; (...) ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. ". En cas de refus des propositions de rectification par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.

4. Il résulte de l'instruction qu'au cours de la période en litige, M. B... était gérant associé professionnel unique de la SELAS Pharmacie du Champ du Pont dont il était le président ainsi qu'il résulte de l'arrêté du préfet du Rhône du 16 novembre 2009 portant déclaration d'exploitation d'officine. Conformément aux statuts de la SELAS Pharmacie du Champ du Pont qui renvoient aux articles 5 et 5-1 de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990, M. B..., étant le seul associé professionnel en exercice dans la société, disposait de la majorité des droits de vote lui permettant, même s'il ne disposait que de 25 % des parts sociales, d'exercer les pouvoir les plus étendus au sein de l'officine. L'administration a également constaté, après mise en œuvre du droit de communication auprès d'établissements bancaires détenteurs des comptes bancaires de la société, que M. B... était seul à disposer de la signature sur ses comptes. Par suite, l'administration a pu considérer que M. B... disposait seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la SELAS Pharmacie du Champ du Pont, si bien qu'il était en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui étaient propres, et qu'en sa qualité de seul maître de l'affaire, il devait être regardé comme le bénéficiaire des revenus réputés distribués par la société au titre des années 2009, 2010 et 2011 sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

5. Il suit de là que c'est à tort que, pour prononcer la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et des contributions sociales restant en litige assignés à M. et Mme B... au titre des années 2009, 2010 et 2011, le tribunal administratif de Lyon a retenu le moyen tiré de ce que l'appréhension par M. B... de tout ou partie des revenus distribués par la SELAS Pharmacie du Champ du Pont n'était pas démontrée.

6. Il appartient toutefois à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme B... devant le tribunal administratif.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

7. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. S'agissant de revenus distribués, cette motivation peut résulter, soit de la reproduction de la teneur de la proposition de rectification adressée à la société distributrice, soit de la jonction de cette proposition de rectification en annexe du document adressé au bénéficiaire des distributions, dès lors du moins que le document concernant la société est lui-même suffisamment motivé.

8. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 21 décembre 2012 adressée à M. et Mme B... indique qu'elle porte, en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, au titre des années 2009, 2010 et 2011, sur des revenus de capitaux mobiliers, résultant de revenus considérés, conformément au 1° de l'article 109-1 du code général des impôts, comme ayant été distribués par la SELAS Pharmacie du Champ du Pont à M. B.... La proposition de rectification précise, en reproduisant des extraits de la proposition de rectification adressée à la SELAS Pharmacie du Champ du Pont, qu'à la suite de la vérification de comptabilité, le service a constaté des anomalies quant à l'utilisation des deux logiciels de caisses Alliance + et LGPI qu'elle a utilisés successivement, le premier, jusqu'au 2 janvier 2010, lorsqu'elle exploitait l'officine de Meximieux et, le second, à partir du 4 janvier 2010, lorsqu'elle exploitait l'officine de Saint-Priest pour enregistrer ses recettes, et que des omissions de recettes ont été décelées dont le montant a été évalué en faisant la moyenne de trois méthodes, précisément décrites dans la proposition de rectification adressée à M. et Mme B.... Celle-ci précise le montant des rehaussements relatifs à ces omissions de recettes qui ont été proposés à la SELAS Pharmacie du Champ du Pont ainsi que les conséquences financières pour M. B..., présumé avoir appréhendé les omissions de recettes en qualité de maître de l'affaire. Si les requérants font valoir que le ministre, au soutien du moyen tiré de ce que M. B... a agi en qualité de maître de l'affaire, a présenté de nouveaux éléments dans le cadre de l'instance d'appel qui ne sont pas mentionnées dans la proposition de rectification, les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ne font pas obstacle à ce que l'administration réunisse, postérieurement à l'achèvement de la procédure de redressement, des renseignements complémentaires corroborant ceux qui ont été déjà portés à la connaissance du contribuable. Par suite, l'administration a pu, sans méconnaitre son obligation de motivation de la proposition de rectification, faire état d'éléments complémentaires à ceux mentionnés initialement et les soumettre au débat contradictoire dans le cadre de la procédure contentieuse. Par ailleurs, si l'administration n'a pas joint à son envoi à M. et Mme B... C... contenant les résultats des traitements effectués par l'administration annexé à la proposition de rectification adressée à la SELAS Pharmacie du Champ du Pont, cette circonstance n'a pas fait obstacle à ce que M. et Mme B... engagent, comme ils l'ont fait, utilement une discussion avec l'administration. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

9. Si M. et Mme B... soutiennent que la procédure est irrégulière du fait de l'utilisation d'information obtenues dans le cadre d'investigations irrégulièrement menées dès lors qu'en méconnaissance du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, l'administration n'a pas donné à la SELAS Pharmacie du Champ du Pont une information précise et éclairée sur la nature des traitements informatiques envisagés permettant au contribuable d'effectuer un choix éclairé entre les trois options ouvertes par le II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, l'irrégularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard de la SELAS Pharmacie du Champ du Pont n'a d'incidence, en vertu du principe d'indépendance des procédures, ni sur la régularité de la procédure suivie à l'égard du bénéficiaire des distributions ni sur le bien-fondé des impositions auxquelles il a été assujetti. Ce moyen doit dès lors être écarté comme inopérant.

Sur le bien-fondé des impositions :

10. M. et Mme B... soutiennent que les méthodes de reconstitution sont radicalement viciées.

En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires pour la période du 1er janvier 2009 au 2 janvier 2010 :

11. Après avoir écarté la comptabilité de la SELAS Pharmacie du Champ du Pont comme non probante, l'administration a reconstitué ses chiffres d'affaires et ses résultats pour la période du 1er janvier 2009 au 2 janvier 2010 au cours de laquelle la SELAS utilisait le logiciel comptable Alliance + selon trois méthodes dont elle a fait la moyenne. La première méthode de reconstitution par les règlements manquants a consisté à valoriser, à partir du prix moyen d'un panier réglé en espèces hors rétrocessions, correspondant à des ventes entre officines et sans marge, et tiers payant, calculé sur la base de jours sans rupture de règlements, les règlements manquants constatés sur la période litigieuse, ces règlements manquants ne pouvant être constitués, eu égard aux fonctionnalités du logiciel Alliance + que par des règlements en espèce. La deuxième méthode de reconstitution en fonction des taux espèces a consisté à appliquer aux recettes en espèces des journées comprenant des ruptures de règlement, le pourcentage des recettes en espèces calculé pour les jours sans rupture. La troisième méthode a consisté à valoriser, à partir du prix public toute taxe comprise affiché des produits, les écarts constatés tant positifs que négatifs sur chaque produit entre le fichier des factures de ventes faisant apparaître les produits vendus et comptabilisés comme tels par la société, ce fichier étant affecté par les suppressions de règlements, et le fichier de l'historique des ventes " a_fb1 ", lié à la gestion du stock, non affecté par des suppressions de règlements.

12. S'agissant de la troisième méthode de reconstitution, alors que la proposition de rectification mentionnait que cette méthode avait consisté à comparer, en fonction de leur code d'identification, les produits vendus apparaissant dans les fichiers " ventes " avec les quantités présentes dans le fichier " a_fb1 ", non impacté par les suppressions de factures, il résulte de l'instruction que l'écart a été calculé par le vérificateur entre les quantités présentes dans le fichier " a_fb1 " et les quantités vendues hors rétrocessions. Aucune pièce du dossier ne permet d'établir que les produits rétrocédés auraient également été retirés du fichier " a_fb1 ". L'administration ne le soutient d'ailleurs pas. Par suite, M. et Mme B... sont fondés à soutenir que la troisième méthode appliquée par le vérificateur était radicalement viciée dans son principe.

13. S'agissant des deux premières méthodes de reconstitution, M. et Mme B... font valoir que le rapport d'expertise sur lequel l'administration s'est appuyée pour fonder les rectifications litigieuses indique que les opérations liées à une prescription médicale ou au paiement d'un tiers ne peuvent être supprimées et qu'ainsi, les opérations de ventes enregistrées sous les rubriques " ordonnances " et " commerciale ", qui ne font pas intervenir de tiers payant auraient dû être exclues des calculs. Toutefois, ils ne proposent aucune évaluation de l'incidence de l'exclusion de ces opérations sur le montant des recettes omises en espèces. Si les requérants soutiennent également qu'en l'absence du fichier " a_futil " ou de traces d'effacement de ce fichier, le nombre de tickets manquants retenus n'est pas probant, ils n'apportent aucun élément permettant d'établir que l'administration aurait dû retenir un nombre inférieur de tickets manquants. Ils n'apportent pas plus d'élément permettant d'établir l'absence de représentativité des échantillons sur lesquels l'administration a fondé ses calculs. Par ailleurs, la circonstance que l'administration ait admis le caractère " approximatif " de ces méthodes n'est pas révélatrice du caractère radicalement vicié de la méthode employée qui se fonde sur les données propres à l'exploitation de la société dont l'administration a eu connaissance.

14. M. et Mme B... ne proposant pas de méthode alternative de reconstitution de ses chiffres d'affaires, alors que la minoration du chiffre d'affaires est avérée par l'usage du logiciel Alliance + et de ses fonctions correctives et que l'administration apporte la preuve d'une minoration de recettes au moins égale à celle résultant des deux premières méthodes, il y a lieu pour la cour de fixer les nouvelles bases d'imposition en ce qui concerne la période du 1er janvier 2009 au 2 janvier 2010 en retenant les données calculées par l'administration à partir de la moyenne des deux premières méthodes. Il en résulte une insuffisance de bénéfices et de déclaration du chiffre d'affaires hors taxes de la SELAS Pharmacie du Champ du Pont de 71 724 euros au lieu de de 71 611 euros, soit un écart à la hausse de 113 euros et une insuffisance de taxe sur la valeur ajoutée collectée de 6 663 euros pour la même période au lieu de 6 671 euros, soit un écart à la baisse de 8 euros. Le résultat de 78 387 euros correspondant aux recettes éludées apparaissant supérieur au montant retenu par l'administration issu de la moyenne des résultats des trois méthodes, il n'y a pas lieu de modifier la base d'imposition retenue par l'administration, soit 78 282 euros toutes taxes comprises au titre de la période du 1er janvier 2009 au 2 janvier 2010.

En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires dissimulé pour la période du 4 janvier 2010 au 30 avril 2011 :

15. Pour reconstituer les chiffres d'affaires et les résultats de la SELAS Pharmacie du Champ du Pont pour la période du 4 janvier 2010 au 30 avril 2011 au cours de laquelle la SELAS utilisait le logiciel comptable LGPI, l'administration a mis en œuvre deux méthodes dont elle a fait la moyenne pour la période du 4 janvier 2010 au 30 avril 2010. La première méthode de reconstitution, qui a consisté à appliquer au nombre de factures supprimées un panier moyen réglé en espèces et hors tiers payant puis un taux de taxe sur la valeur ajoutée, a été écartée par le tribunal administratif de Lyon dans son jugement du 21 juin 2018 relatif à la demande de la SELAS Pharmacie du Champ du Pont de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. La deuxième méthode de reconstitution a consisté à valoriser, à partir du prix moyen toutes taxes comprises pondéré, les écarts constatés sur chaque produit entre le fichier des factures de ventes faisant apparaître les produits vendus et comptabilisés comme tels par la société, ce fichier étant affecté par les suppressions de règlements et le fichier de l'historique des ventes liés à la gestion du stock, non affecté par les suppressions de règlements. Pour la période du 1er mai 2010 au 30 avril 2011, l'administration a appliqué une troisième méthode dont elle a fait la moyenne avec les deux autres consistant à valoriser les écarts entre les achats revendus et les quantités listées dans le fichier des factures de vente.

16. S'agissant de la deuxième méthode, les requérants font valoir qu'il existe une discordance entre le point de départ de l'historique des ventes relatives aux quantités sorties et les ventes relatives aux quantités déclarées, l'un débutant au 2 janvier 2010 et l'autre au 4 janvier 2010 ainsi que le confirme l'éditeur du logiciel LGPI, qu'ils n'ont exploité ce fonds de commerce qu'à compter du 1er janvier 2010 et que les ventes relatives à la journée du 2 janvier 2010 ne peuvent la concerner. Il résulte toutefois de l'instruction que, pour tenir compte de ce décalage, l'administration a procédé à une simulation excluant le mois de janvier 2010 qui aboutit à un écart de recettes entre l'historique des ventes et les ventes moindre que celui obtenu à l'issue de la reconstitution. Ainsi, dès lors que l'administration a pris en compte tant les écarts positifs que négatifs afin notamment de compenser les éventuelles discordances entre les fichiers comparés, cette deuxième méthode de reconstitution ne peut être regardée comme présentant un caractère sommaire ou radicalement vicié.

17. S'agissant de la troisième méthode, les requérants font valoir que les écarts sont justifiés par des régularisation de stocks et que le tribunal administratif de Lyon a reconnu une erreur de comptabilisation d'une boite de bistouris pour un montant de 1 507 euros toutes taxes comprises. Toutefois, ces seuls éléments ne sont de nature à justifier ni que la méthode de reconstitution des recettes puisse être écartée ni que la base d'imposition évaluée par l'administration puisse être réduite.

En ce qui concerne l'année d'imposition :

18. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. ". Aux termes de l'article 47 de l'annexe II du code général des impôts : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées. ". Les revenus visés au 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts sont présumés distribués à la date de clôture de l'exercice au terme duquel leur existence a été constatée sauf si le contribuable ou l'administration apportent des éléments de nature à établir que la distribution a été, en fait, soit antérieure soit postérieure à cette date. A cet égard, la seule circonstance que le contribuable soit le maître de l'affaire n'est pas de nature à apporter une telle preuve.

19. M. et Mme B... font valoir que l'exercice clos le 30 avril 2010 correspond à un exercice de seize mois ouvert le 1er janvier 2010 et que l'administration n'a pas été en mesure de rattacher, année civile par année civile, les bénéfices réputés distribués en fonction de la date à laquelle M. B... en aurait disposé.

20. Il résulte de l'instruction que l'administration a considéré comme des bénéfices réputés distribués entre les mains de M. B... les recettes toutes taxes comprises que la SELAS Pharmacie du Champ du Pont a omis de déclarer au titre de ses exercices du 1er janvier 2009 au 30 avril 2010 et du 1er mai 2010 au 30 avril 2011 et a procédé à leur répartition par année civile au prorata temporis.

21. S'agissant de l'année 2009, en faisant valoir que la SELAS Pharmacie du Champ du Pont a d'abord utilisé le logiciel Alliance + permettant, grâce à un mot de passe dont M. B... avait seul la disposition, d'extourner les recettes encaissées en espèces pendant l'année 2009 au cours de laquelle elle exploitait l'officine de Meximieux puis qu'elle a, après la cession de son fonds de commerce, exploité l'autre officine de Saint-Priest, à compter de janvier 2010, date à laquelle elle a eu recours à un nouveau logiciel, l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve que M. B... a effectivement disposé de l'ensemble des recettes dissimulées au cours de l'année civile 2009 au moyen de la fonctionnalité du logiciel Alliance +. Il suit de là que c'est à bon droit que l'administration a réintégré la somme de 78 282 euros, soit 97 853 euros après application du coefficient multiplicateur de 1,25, correspondant au total des omissions de recettes dans le revenu imposable à l'impôt sur le revenu de M. et Mme B... de l'année 2009 sur le fondement du 1 de l'article 109-1 du code général des impôts.

22. Pour l'année 2010, M. et Mme B... soutiennent que l'administration ne pouvait les imposer qu'à hauteur de 41 724 euros, soit 52 155 euros après application du coefficient multiplicateur de 1,25, correspondant au solde du redressement global au titre de la période du 1er janvier au 30 avril 2010 et non le montant total de 105 771 euros résultant de la répartition prorata temporis des bénéfices réputés distribués sur l'année 2010 à laquelle elle a procédé. Le ministre n'établit ni même n'allègue que les revenus présumés distribués à la clôture de l'exercice 2011 auraient été, pour la période comprise entre le 1er mai et le 31 décembre 2010, effectivement distribués à une date antérieure au 30 avril 2011, date de la clôture de l'exercice 2011. Par suite, M. et Mme B... sont fondés à demander que leur base imposable à l'impôt sur le revenu de l'année 2010 à raison des distributions imposées sur le fondement du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts soit réduite à concurrence d'un montant de 52 155 euros.

Sur les contributions sociales :

23. Aux termes de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction issue de la loi du 17 décembre 2008 de financement de la sécurité sociale pour 2009, applicable aux revenus distribués ou payés à compter du 1er janvier 2009 : " Les cotisations d'assurance maladie et maternité et d'allocations familiales des travailleurs non-salariés non agricoles et les cotisations d'assurance vieillesse des professions artisanales, industrielles ou commerciales sont assises sur le revenu professionnel non salarié ou, le cas échéant, sur des revenus forfaitaires. / Le revenu d'activité pris en compte est déterminé par référence à celui retenu pour le calcul de l'impôt sur le revenu. (...) Pour les sociétés d'exercice libéral visées à l'article 1er de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 (...), est également prise en compte, dans les conditions prévues au deuxième alinéa, la part des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts perçus par le travailleur non salarié non agricole, (...) et des revenus visés au 4° de l'article 124 du même code qui est supérieure à 10 % du capital social et des primes d'émission et des sommes versées en compte courant détenus en toute propriété ou en usufruit par ces mêmes personnes. (...) ". Aux termes de l'article L. 136-3 du même code : " Sont soumis à la contribution les revenus professionnels des employeurs et travailleurs indépendants au sens de l'article L. 242-11. La contribution est assise sur les revenus déterminés par application des dispositions de l'article L. 131-6. (...) ". Aux termes de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, relatif à la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, aux dispositions duquel renvoient directement ou indirectement les articles 1600-0 C, 1600-0 F bis et 1600-0 G du code général des impôts relatifs à la contribution sociale généralisée, aux prélèvements sociaux et à la contribution au remboursement de la dette sociale : " I.- Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France (...) sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3 et L. 136-7 : (...) c) Des revenus de capitaux mobiliers ; (...) III.- La contribution portant sur les revenus mentionnés aux I et II ci-dessus est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que l'impôt sur le revenu. (...) ".

24. Il résulte de ces dispositions que, si les revenus distribués ont en principe le caractère de revenus des capitaux mobiliers passibles de la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, ceux provenant d'une société d'exercice libéral doivent être regardés, pour leur assujettissement aux prélèvements sociaux, comme des revenus d'activité pour leur fraction excédant 10 % du capital social et des primes d'émission ainsi que des sommes versées en compte courant. Cette fraction entrant ainsi dans le champ des contributions portant sur les revenus d'activité, elle ne saurait être soumise à celles assises sur les revenus du patrimoine.

25. Pour les années 2009, 2010 et 2011, les revenus distribués provenant de la SELAS Pharmacie du Champ du Pont, doivent être regardés, pour leur assujettissement aux prélèvements sociaux, comme des revenus d'activité pour leur fraction excédant 10 % du capital social, déterminé à partir des apports en numéraire intégralement libérés conformément aux termes de l'article R. 131-2 du code de la sécurité sociale, des primes d'émission ainsi que des sommes versées en compte courant. Selon les éléments non contestés produits par le ministre en appel, les requérants, qui établissent que M. B... cotisait auprès de la caisse d'assurance vieillesse des pharmaciens relevant de la caisse nationale d'assurance vieillesse des professions libérales, sont fondés à demander, conformément aux modalités fixées par l'article R. 131-2 du code de la sécurité sociale, la fixation de l'assiette des contributions sociales sur les revenus du patrimoine au titre des années 2009, 2010 et 2011 à respectivement 30 712 euros, 30 712 euros et 30 385 euros.

Sur les pénalités :

26. D'une part, l'article 1729 du code général des impôts dispose que : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (...) ". L'article L. 195 A du livre des procédures fiscales prévoit que : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

27. D'autre part, aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. ".

28. Pour justifier l'application des majorations pour manœuvres frauduleuses au titre des années, 2009, 2010 et 2011, l'administration s'est prévalue, dans la proposition de rectification adressée à M. et Mme B..., de ce que la SELAS Pharmacie du Champ du Pont a demandé, le 9 avril 2008, le mot de passe qui a permis au travers de la fonction " outil d'administration " du logiciel Alliance +, la dissimulation de recettes en espèces sans tiers payant et que son gérant a utilisé cet outil afin de faire disparaître des recettes d'exploitation et de réduire de manière significative la matière imposable. Elle a précisé que M. B..., en sa qualité de dirigeant, a agi forcément en ayant connaissance des avantages ou inconvénients de cet outil dont l'objet est précisément de permettre la mise en œuvre de manœuvres destinées à minorer frauduleusement l'assiette de l'impôt et égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle. S'agissant de la période au cours de laquelle la SELAS Pharmacie du Champ du Pont a fait usage du logiciel LGPI, l'administration a souligné l'importance et le caractère répétitif des infractions commises de manière consciente et volontaire et attestant nécessairement de l'utilisation frauduleuse du logiciel en vue de minorer les résultats de la société. Dès lors, l'administration a respecté l'exigence de motivation des pénalités dont ont été assortis les rappels d'impôt sur le revenu et de contributions sociales.

29. Par les éléments dont elle fait état pour la période au cours de laquelle la SELAS Pharmacie du Champ du Pont a utilisé le logiciel Alliance +, l'administration a mis en évidence l'utilisation, par la SELAS Pharmacie du Champ du Pont et par son associé et dirigeant, M. B..., d'un logiciel comptable dont l'objet était de permettre l'occultation d'opérations imposables préservant l'apparente sincérité de la comptabilité et assorti de précautions réduisant les risques de révélation des irrégularités. L'ensemble de ces éléments caractérise l'usage par M. B... de procédés destinés à égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle. L'administration établit ainsi l'existence de manœuvres frauduleuses justifiant l'application de la majoration de 80 % prévue au c. de l'article 1729 du code général des impôts au titre de l'année 2009.

30. S'agissant de la période au cours de laquelle la SELAS Pharmacie du Champ du Pont a utilisé le logiciel LGPI, soit à compter du 4 janvier 2010, le ministre se borne à relever qu'il a été constaté la présence de ruptures non justifiées dans les identifiants de factures, anomalies corroborées par les incohérences relevées entre les quantités vendues et les quantités sorties des stocks, que ces éléments matériels suffisent à établir le caractère intentionnel des omissions, que l'importance et le caractère répétitif des suppressions constatées démontrent nécessairement l'utilisation frauduleuse du logiciel en vue de minorer les résultats de la société au titre de la période visée et que M. B..., seul associé professionnel exploitant, forcément eu connaissance des avantages ou inconvénients de cet outil. En faisant état de ces éléments, le ministre ne peut être regardé comme établissant l'existence, de la part de M. B..., de démarches ou de procédés destinés à égarer l'administration dans son pouvoir de contrôle justifiant l'application de la majoration de 80 % encourue en cas de manœuvres du contribuable.

31. Il résulte toutefois des énonciations de la proposition de rectification du 21 décembre 2012 que, pour justifier l'application de majorations pour manœuvres frauduleuses au taux de 80 %, l'administration s'est fondée sur l'importance et le caractère répétitif des suppressions constatées que M. B..., en tant qu'associé et dirigeant de la SELAS Pharmacie du Champ du Pont, ne pouvait pas ignorer. Par suite, l'administration doit être regardée comme établissant l'intention délibérée de M. B... d'éluder les impositions en cause justifiant l'application de la majoration au taux de 40 % prévue par le a. du même article 1729 qu'il y a lieu de substituer aux majorations de 80 % appliquées aux rappels d'impôt sur le revenu et de contributions sociales établis au titre de l'année 2010 et de l'année 2011.

32. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède qu'à concurrence de la réduction de la base imposable à l'impôt sur le revenu de M. et Mme B... au titre de l'année 2010 de la somme de 52 155 euros, de la fixation de l'assiette des contributions sociales sur les revenus du patrimoine au titre des années 2009, 2010 et 2011 à respectivement 30 712 euros, 30 712 euros et 30 385 euros et de la réduction à 40 % du taux de la majoration dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2010 et 2011, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique n'est pas fondé à se plaindre de ce que le tribunal administratif de Lyon a prononcé la décharge des impositions et pénalités en litige. En revanche, pour le surplus des impositions et des pénalités, il est fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 2 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a intégralement fait droit à la demande de M. et Mme B.... Il est par suite fondé à demander, dans cette mesure, la réformation du jugement attaqué et à ce que le surplus des impositions en litige et des pénalités afférentes soit remis à la charge de M. et Mme B....

Sur les frais liés au litige :

33. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'État la somme de 1 500 euros à verser à M. et Mme B... au titre des frais liés au litige.

DÉCIDE :

Article 1er : La base imposable à l'impôt sur le revenu de M. et Mme B... au titre de l'année 2010 est réduite de 52 155 euros.

Article 2 : M. et Mme B... sont déchargés des droits et pénalités correspondant à la réduction de la base d'imposition décidée à l'article 1er ci-dessus.

Article 3 : L'assiette des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine mis à la charge de M. et Mme B... au titre des années 2009, 2010 et 2011 est fixée respectivement à 30 712 euros, 30 712 euros et 30 385 euros.

Article 4 : M. et Mme B... sont déchargés des compléments de contributions sociales et des majorations correspondantes auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011 dans la mesure de la fixation de l'assiette des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine décidée à l'article 3 ci-dessus.

Article 5 : Le taux de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2010 et 2011 est réduit à 40 %.

Article 6 : M. et Mme B... sont déchargés des majorations appliquées aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2010 et 2011 à concurrence du montant correspondant à la réduction de son taux prévue à l'article 5 du présent arrêt.

Article 7 : Sous réserve de ce qui a été dit aux articles 1 à 6 ci-dessus, les impositions mises à la charge de M. et Mme B... et dont le jugement attaqué du 21 juin 2018 avait prononcé la décharge par son article 2 sont rétablies.

Article 8 : Le jugement du tribunal administratif de Lyon du 21 juin 2018 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 9 : L'Etat versera à M. et Mme B... la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 10 : Le surplus des conclusions des parties est rejeté.

Article 11 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 15 décembre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

Mme Courbon, présidente-assesseure,

Mme Caraës, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 janvier 2023.

La rapporteure,

R. Caraës

Le président,

D. PruvostLa greffière,

N. Lecouey

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

N° 22LY01427

| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre, 12 janvier 2023, 22LY01427

Synthèse

Analyses

Composition du Tribunal

Origine de la décision