Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. D... A... et Mme B... C... ont demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 ainsi que des pénalités et intérêts correspondants.
Par un jugement n° 1807884/1-1 du 20 novembre 2019, le Tribunal administratif de Paris a rejeté cette demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire enregistrés les 6 janvier et 29 juillet 2020,
M. A... et Mme C..., représentés par Me Philip, demandent à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du Tribunal administratif de Paris du 20 novembre 2019 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article
L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- la notion de montant de la " plus-value " net des prélèvements sociaux à prendre en compte pour le bénéfice du report d'imposition correspond à la " plus-value " fiscale nette d'abattements pour durée de détention ;
- la doctrine référencée BOI-RPPM-PVBMI-30-10-50 du 14 octobre 2014, §145 prévoit que " L'abattement pour durée de détention de droit commun ou renforcé s'applique à la plus-value placée en report d'imposition " ;
- le fait de limiter le bénéfice de l'effet des abattements aux seules plus-values imposables, à l'exclusion des plus-values en report, y compris lorsque la loi ne permet pas d'opter légalement pour une imposition immédiate et définitive, serait contraire au principe d'égalité devant la loi et les charges publiques et au principe d'égalité et de respect des biens garantis par l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 et de l'article 1er du premier protocole additionnel à cette même convention ;
- l'application au cas d'espèce de la pénalité de 10 % prévue par l'article 1758 A du code général des impôts est injustifiée et disproportionnée, et son automaticité porte atteinte à l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, et en tout cas aux dispositions de l'article 1er du premier protocole additionnel à cette même convention, qui protège le principe de proportionnalité et de respect des biens.
Par un mémoire en défense enregistré le 30 juin 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. A... et Mme C... ne sont pas fondés.
Par un mémoire distinct, enregistré 15 septembre 2021, M. A... et Mme C... demandent à la Cour de transmettre au Conseil d'Etat les questions prioritaires de constitutionnalité relatives à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions combinées du a) du 3° du II et du deuxième alinéa du III de l'article 150-0 D bis du code général des impôts au regard du principe constitutionnel d'égalité devant les charges publiques découlant de l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, et du principe de garantie des droits découlant de l'article 16 de ladite Déclaration.
Ils soutiennent que :
- la disposition contestée est applicable au litige ;
- le Conseil constitutionnel ne s'est pas prononcé sur la conformité de cette disposition aux droits et libertés garantis par la Constitution ;
- les dispositions de l'article 150-0 D bis du code général des impôts méconnaissent, en tant qu'elles s'appliquent à des situations où la cession est suivie d'un réinvestissement substantiel, le principe constitutionnel d'égalité devant les charges publiques découlant de l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, et, en tant qu'elles ne limitent pas la conséquence fiscale de l'insuffisance de réinvestissement à la seule-part de la plus-value non réinvestie, le principe de garantie des droits découlant de l'article 16 de ladite Déclaration.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la Constitution ;
- la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 ;
- l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel ;
- le décret n° 2010-148 du 16 février 2010 portant application de la loi organique
n° 2009-1523 du 10 décembre 2009 relative à l'application de l'article 61-1 de la Constitution ;
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Magnard,
- les conclusions de Mme Jimenez, rapporteure publique,
- et les observations de Me Bachelot, substituant Me Philippe, représentant M. A... et Mme C....
Considérant ce qui suit :
1. M. A... et Mme C... ont cédé, le 9 juillet 2013, 274 955 titres détenus au capital de la société VOA, réalisant ainsi une plus-value de 12 421 227 euros. Le gain net tiré de cette cession a bénéficié d'un abattement de 65 % pour une durée de détention de huit ans en application de l'article 150-0 D 1 ter b) du code général des impôts et la somme de 4 347 429 euros a été mentionnée par les requérants en ligne 3 WE de leur déclaration, en qualité de
plus-value en report d'imposition au titre de l'année 2013. Ces derniers ont en effet estimé que la somme de 3 000 000 d'euros réinvestie dans le capital de la société Les constructeurs des Pavillons Sud constituait le réinvestissement à hauteur de 50 % de la plus-value imposable requis par les dispositions de l'article 150-0 D bis II 3° a) du même code. L'administration leur a adressé des rectifications au motif que cette somme ne représentait pas la moitié de la plus-value imposable et que de ce fait le report de l'imposition étant caduc, l'imposition à la plus-value devenait immédiatement exigible. M. A... et Mme C... relèvent appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis en conséquence au titre de l'année 2015 ainsi que des pénalités et intérêts correspondants.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
2. Aux termes de l'article 150-0 D bis du code général des impôts, alors applicable : " I.-1. L'imposition de la plus-value retirée de la cession à titre onéreux d'actions ou de parts de sociétés (...) peut être reportée si les conditions prévues au II sont remplies (...).II.- Le bénéfice du report d'imposition prévu au 1 du I est subordonné au respect des conditions suivantes : 1° Les titres ou droits cédés doivent avoir été détenus de manière continue depuis plus de huit ans (...) 3° Le report d'imposition est, en outre, subordonné au respect des conditions suivantes : a) Le cédant prend l'engagement d'investir le produit de la cession des titres ou droits, dans un délai de vingt-quatre mois et à hauteur d'au moins 50 % du montant de la plus-value net des prélèvements sociaux, dans la souscription en numéraire au capital initial ou à l'augmentation de capital d'une ou de plusieurs sociétés (...) II bis. - Lorsque le cédant effectue son réinvestissement conformément à l'engagement pris en application du a du 3° du II, la plus-value en report d'imposition n'est imposable qu'à hauteur du montant de la plus-value net des prélèvements sociaux qui n'a pas fait l'objet d'un réinvestissement dans les vingt-quatre mois suivant la cession. (...). La fraction de plus-value réinvestie reste en report d'imposition. III. (...) Le non-respect de l'une des conditions prévues au II entraîne l'exigibilité immédiate de l'impôt sur la plus-value, sans préjudice de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727, décompté de la date à laquelle cet impôt aurait dû être acquitté (...) ". L'article 150-0 D du même code prévoyait dans sa version alors applicable pour la durée de détention de huit ans le bénéfice d'un abattement de 65 %.
3. Il résulte des dispositions précitées que le bénéfice du report d'imposition est conditionné au réinvestissement du produit de la cession des titres ou droits, à hauteur d'au moins 50 % du montant de la plus-value net des prélèvements sociaux. Contrairement à ce qui est soutenu, la plus-value dont s'agit est la plus-value effectivement réalisée et non la plus-value nette de l'abattement pour durée de détention prévu à l'article 150 D du code, l'abattement en cause n'étant qu'une modalité de calcul de l'imposition établie sur la plus-value taxable. L'interprétation qui précède de la loi fiscale n'ayant pas pour effet de priver les plus-values en report d'imposition du bénéfice dudit abattement, le moyen tiré de ce que le fait de limiter le bénéfice de l'effet des abattements aux seules plus-values imposables, à l'exclusion des
plus-values en report, y compris lorsque la loi ne permet pas d'opter légalement pour une imposition immédiate et définitive, serait contraire au principe d'égalité devant la loi et les charges publiques et aux principes d'égalité et de respect des biens garantis par l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et par l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention ne peut en tout état de cause qu'être écarté.
4. La doctrine référencée BOI-RPPM-PVBMI-30-10-50 du 14 octobre 2014, §145 aux termes de laquelle " L'abattement pour durée de détention de droit commun ou renforcé s'applique à la plus-value placée en report d'imposition " est relative aux modalités de détermination du montant placé en report d'imposition et ne contient aucune interprétation de la loi fiscale relative aux conditions dans lesquelles est octroyé le bénéfice dudit report. Elle n'est par suite pas invocable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
Sur la question prioritaire de constitutionnalité :
5. Aux termes de l'article 61-1 de la Constitution : " Lorsque, à l'occasion d'une instance en cours devant une juridiction, il est soutenu qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés que la Constitution garantit, le Conseil constitutionnel peut être saisi de cette question sur renvoi du Conseil d'État ou de la Cour de cassation qui se prononce dans un délai déterminé. Une loi organique détermine les conditions d'application du présent article ".
6. Aux termes de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, modifiée par la loi organique n° 2009-1523
du 10 décembre 2009 relative à l'application de l'article 61-1 de la Constitution : " Devant les juridictions relevant du Conseil d'État... le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est, à peine d'irrecevabilité, présenté dans un écrit distinct et motivé. Un tel moyen peut être soulevé pour la première fois en cause d'appel. Il ne peut être relevé d'office. ". Aux termes de l'article 23-2 de la même ordonnance :
" La juridiction statue sans délai par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'État ou à la Cour de cassation. Il est procédé à cette transmission si les conditions suivantes sont remplies : 1° La disposition contestée est applicable au litige ou à la procédure, ou constitue le fondement des poursuites ; 2° Elle n'a pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances ; 3° La question n'est pas dépourvue de caractère sérieux. En tout état de cause, la juridiction doit, lorsqu'elle est saisie de moyens contestant la conformité d'une disposition législative, d'une part, aux droits et libertés garantis par la Constitution et, d'autre part, aux engagements internationaux de la France, se prononcer par priorité sur la transmission de la question de constitutionnalité au Conseil d'État (...) ".
7. Il résulte des dispositions combinées des premiers alinéas des articles 23-1 et 23-2 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel que la cour administrative d'appel, saisie d'un moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution, présenté dans un écrit distinct et motivé, statue sans délai par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'Etat et procède à cette transmission si est remplie la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu'elle n'ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances, et que la question ne soit pas dépourvue de caractère sérieux.
8. En conditionnant le bénéfice du report d'imposition au réinvestissement du produit de la cession des titres ou droits, à hauteur d'au moins 50 % du montant de la plus-value net des prélèvements sociaux, le législateur ne saurait être regardé comme ayant porté atteinte au principe d'égalité devant les charges publiques garanti par l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789, les contribuables ayant réinvesti au moins
50 % de ce montant ne se trouvant pas dans la même situation que les contribuables ne respectant pas cette condition, alors même qu'ils auraient procédé à un réinvestissement substantiel de leur plus-value, et la fixation du seuil de 50 % étant conforme à l'objectif, poursuivi par la loi, d'incitation des contribuables au réinvestissement des titres ou droits ayant généré des plus-values. Contrairement à ce qui est soutenu, les dispositions précitées, en ne limitant pas la conséquence fiscale de l'insuffisance de réinvestissement à la seule-part de la plus-value non réinvestie, ne portent pas atteinte au principe de garantie des droits découlant de l'article 16 de ladite Déclaration. Ainsi, les questions prioritaires de constitutionnalité posées par M. A... et Mme C... sont dépourvues de caractère sérieux. Il n'y a dès lors pas lieu de les transmettre au Conseil d'Etat.
Sur les pénalités :
9. Aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts dans sa rédaction applicable : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. II. - Cette majoration n'est pas applicable : a) En cas de régularisation spontanée ou lorsque le contribuable a corrigé sa déclaration dans un délai de trente jours à la suite d'une demande de l'administration ; b) Ou lorsqu'il est fait application des majorations prévues par les b et c du 1 de l'article 1728, par l'article 1729 ou par le a de l'article 1732 ". Aux termes de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales :
" 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle (...) 2. Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie ". Enfin, aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ".
10. Les dispositions précitées de l'article 1758 A du code général des impôts instituent une pénalité qui est nécessaire au bon fonctionnement d'un système fiscal déclaratif et qui est proportionnée au montant des sommes sur lesquelles porte l'infraction qu'elle vise à réprimer. Elles ne font pas peser la charge de la preuve sur le contribuable dès lors qu'il incombe à l'administration d'établir l'existence de l'obligation déclarative pesant sur le contribuable ainsi que les inexactitudes ou les omissions entachant les déclarations qu'il a souscrites. En outre, les absences, omissions et insuffisances de déclaration peuvent, sous certaines conditions, être réparées, rendant ainsi inapplicable la majoration de 10 %. Celle-ci, en toute hypothèse, ne peut intervenir qu'à l'issue d'une procédure contradictoire dans le cadre de laquelle le contribuable peut faire valoir tout élément en sa faveur. Dès lors, et alors même que dans les circonstances de l'espèce, les requérants auraient cru de bonne foi pouvoir faire application de l'abattement en litige, ces dispositions ne méconnaissent ni les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ni celles de l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention.
11. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que les requérants demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.
DECIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de transmettre au Conseil d'Etat, à fin de saisine du Conseil constitutionnel, les questions portant sur la conformité à la Constitution des dispositions figurant à l'article 150-0 D bis du code général des impôts.
Article 2 : La requête de M. A... et Mme C... est rejetée.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... A..., à Mme B... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera adressée au chef des services fiscaux chargé de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.
Délibéré après l'audience du 29 septembre 2021, à laquelle siégeaient :
- M. Platillero, président,
- M. Magnard, premier conseiller,
- Mme Bonneau-Mathelot, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 octobre 2021.
Le rapporteur,
F. MAGNARDLe président-assesseur,
En application de l'article R. 222-26 du code
de justice administrative
F. PLATILLERO
Le greffier,
I. BEDR
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 20PA00032 3
