| France, Cour administrative d'appel de Bordeaux, 5ème chambre, 22 décembre 2022, 20BX00473

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Par une réclamation soumise d'office au tribunal administratif de La Réunion en application des dispositions de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, M. E... C... et Mme A... D... ont demandé la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011.

Par une réclamation soumise d'office au tribunal administratif de La Réunion en application des dispositions de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, l'entreprise individuelle C... a demandé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011 et des cotisations d'impositions supplémentaires liées au rehaussement du bénéfice industriel et commercial au titre des années 2009, 2010 et 2011, des cotisations de taxe d'apprentissage, de taxe de participation des employeurs au développement de la formation et de taxe pour la formation professionnelle continue et de contributions sociales, mises à sa charge.

Par une réclamation soumise d'office au tribunal administratif de La Réunion en application des dispositions de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, la société civile immobilière (SCI) C... a demandé la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. C... et Mme D... ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011.

Par un jugement conjoint n° 1601289, 1601290, 1700217 du 5 décembre 2019, le tribunal administratif de La Réunion a rejeté ces demandes.

Procédure devant la cour :

I. Par une requête enregistrée sous le n° 20BX00473 le 10 février 2020, la SCI C..., représentée par Me Schiele et Me Ducret, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de La Réunion en tant qu'il a rejeté ses conclusions tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. C... et Mme D... ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ;

3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- sa requête est recevable ;

- sur la régularité de la procédure : d'une part, le service, contrairement à ce qu'il considère, a effectué, non pas un contrôle sur place, mais une vérification de comptabilité alors que son objet social, la location de locaux nus, ne l'astreint pas à la tenue d'une comptabilité, et qu'elle ne peut donc faire l'objet d'une telle vérification de comptabilité ; l'article L. 13 du livre des procédures fiscales a donc été méconnu ; d'autre part, la durée de la vérification sur place a été supérieure aux trois mois fixés par l'article L. 52 du même code ;

- sur le bien-fondé des impositions en litige, elle justifie des charges au titre de ses revenus fonciers, consistant dans les intérêts d'un prêt d'un montant de 296 000 euros pour l'acquisition d'un terrain à bâtir en vue d'y édifier des logements et dans des salaires versés.

Par un mémoire en défense enregistré le 1er septembre 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la requête de la SCI C... est irrecevable dès lors que les revenus fonciers en litige ne sont pas imposables à son nom mais à celui de ses associés et que, selon le premier alinéa de l'article R.* 190-1 du livre des procédures fiscales, les réclamations contestant tout ou partie d'un impôt doivent être introduites par le contribuable lui-même ;

- les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

II. Par une requête enregistrée sous le n° 20BX00475 le 10 février 2020 et un mémoire complémentaire enregistré le 4 mai 2022, M. C... et Mme D..., représentés par Me Schiele et Me Ducret, demandent à la cour dans le dernier état de leurs conclusions :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de La Réunion en tant qu'il a rejeté leurs conclusions tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ;

3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- leur requête est recevable ;

- la mise en demeure prévue par l'article L. 67 du livre des procédures fiscales est irrégulière ce qui empêche la mise en œuvre de la procédure de taxation d'office ; ils ont été, en conséquence, privés de certaines garanties et n'ont notamment pas pu bénéficier de la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; la doctrine administrative (instructions BOI-CF-IOR-50-20 n° 40 et BOI-CF-IOR-50-20 n° 50) a été méconnue ;

- l'envoi à tort de l'avis d'engagement de l'ESFP au nom de M. C... et de Mme D... a vicié la procédure dès lors qu'ils ne sont pas soumis à une imposition commune, étant concubins non pacsés ;

- dès lors que le service connaissait le caractère professionnel des revenus qu'ils n'avaient pas déclarés, il aurait dû engager une vérification de comptabilité et non pas un ESFP ; l'administration a ainsi commis un détournement de procédure ;

- le montant des pénalités liées aux seuls rehaussements du bénéfice industriel et commercial de l'entreprise individuelle C... n'était pas précisé dans la proposition de rectification du 27 juin 2013, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales qui s'appliquent indépendamment pour chaque procédure de rectification ;

- les dispositions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales ont été méconnues dès lors que le service ne pouvait, après l'envoi de la proposition de rectification du 17 décembre 2012 mettant fin à la vérification effectuée au titre de l'année 2009, procéder à une nouvelle vérification de la comptabilité de cette année 2009 ;

- sur le bien-fondé des impositions en litige, en ce qui concerne les rectifications en matière de bénéfice industriel et commercial, pour reconstituer le chiffre d'affaires de l'entreprise C... selon la méthode des encaissements constatés au cours de la période vérifiée, le service ne pouvait se borner à ajouter aux recettes comptabilisées des encaissements dont il a eu la connaissance au cours des opérations de contrôle en réintégrant uniquement les produits manquants, sans tenir compte des charges correspondantes et sans proposer de méthode alternative ;

- la doctrine administrative référencée 4 G-3342 prévoit que plusieurs méthodes de reconstitution doivent être utilisées ;

- s'agissant de ces rectifications en matière de bénéfice industriel et commercial, le service n'était pas autorisé à examiner les comptes bancaires personnels en l'absence d'un avis d'engagement d'ESFP régulier ;

- en ce qui concerne la remise en cause de l'abattement prévu à l'article 44 octies A du code général des impôts, elle est non fondée, dès lors que le retard de quelques jours dans le dépôt des déclarations de TVA correspond à des difficultés liées à la fermeture pour congés de l'entreprise individuelle C... ; selon la réponse ministérielle faite le 7 août 1989 au député Kert - RM Kert n° 7916, JO AN du 7 août 1989, p. 3514 -, l'administration peut tenir compte des circonstances particulières pouvant justifier des retards limités à quelques jours dans le dépôt des déclarations ; cette remise en cause constitue une sanction qui n'a pas été motivée en méconnaissance de l'article 6 de la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales et qui méconnaît l'article 1er de son premier protocole additionnel en ce qu'elle porte atteinte à son espérance légitime de bénéficier du régime des zones franches urbaines ;

- en ce qui concerne les revenus fonciers de la SCI C..., ils sont contestés dans le cadre de l'instance 20BX00473 ;

- en ce qui concerne les montants des revenus distribués par la SCI Patrimoine PP Family, la remise en cause de la valeur vénale du terrain à bâtir vendu à M. C... n'est pas fondée, le service ne démontrant ni l'existence d'une distribution occulte, ni l'appréhension de revenus par M. C... ;

- les pénalités n'ont pas été régulièrement notifiées en méconnaissance des articles L. 80 D et L. 80 E du livre des procédures fiscales ;

- la mise en demeure adressée au nom de " Monsieur E... C... ou Madame A... D... " étant irrégulière, la majoration de 40 % pour défaut de dépôt de déclarations après mise en demeure est non fondée ;

- la procédure d'imposition étant irrégulière, l'application de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses n'est pas justifiée ;

- la règle non bis in idem interdisait que soit infligée une pénalité de 40%, dès lors que, dans le cadre de la condamnation pénale dont M. C... a fait l'objet, un bien immobilier d'une valeur de 900 000 euros lui appartenant a été confisqué.

Par des mémoires en défense enregistrés le 1er septembre 2020 et le 29 novembre 2022, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les conclusions de la requête, en tant qu'elles sont dirigées contre les conclusions tendant à la décharge des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales générées par le contrôle sur place diligenté à l'encontre de la SCI C... et des contributions sociales de l'année 2010 relatives à la rectification notifiée en matière de revenus de capitaux mobiliers, à hauteur des montants précédemment exposés sont irrecevables ;

- pour le surplus, les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Par un courrier du 1er décembre 2022, les parties ont été informées en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que la cour est susceptible de relever d'office un moyen d'ordre public tiré de l'irrégularité du jugement attaqué en tant qu'il a omis de prononcer un non-lieu à statuer sur les conclusions de M. C... et Mme D... tendant à ce que soit prononcé le dégrèvement partiel des cotisations supplémentaires de contributions sociales au titre de l'année 2010 assises sur les revenus distribués par la SCI Patrimoine PP Family à M. C... et résultant de l'application de la majoration prévue au 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- la Constitution ;

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme B...,

- les conclusions de M. Gueguein, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société civile immobilière (SCI) C... a fait l'objet d'un contrôle sur place portant sur l'ensemble de ses déclarations fiscales au titre des années 2009, 2010 et 2011 et M. C... et Mme D..., associés de la SCI, d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des mêmes années. A l'issue de ces contrôles, M. C... et Mme D... ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, dont ils ont, ainsi que la SCI C..., demandé la décharge, par des réclamations soumises d'office au tribunal administratif de La Réunion. Par un jugement du 5 décembre 2019, le tribunal administratif de La Réunion a rejeté leurs demandes. Par ce même jugement, le tribunal a également rejeté la demande de l'entreprise individuelle C..., également soumise d'office, tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011, des cotisations d'impôt supplémentaires liées au rehaussement du bénéfice industriel et commercial au titre des années 2009, 2010 et 2011, des cotisations de taxe d'apprentissage, de taxe de participation des employeurs au développement de la formation et de taxe pour la formation professionnelle continue et des contributions sociales, mises à sa charge consécutivement à la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011. La SCI C..., d'une part, et M. C... et Mme D..., d'autre part, font appel de ce jugement du 5 décembre 2019 en tant qu'il a rejeté leurs demandes.

2. Les requêtes n° 20BX00473 et 20BX00475 présentées par la SCI C... et par M. C... et Mme D... sont dirigées contre le même jugement. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt.

Sur la régularité du jugement attaqué :

3. Il résulte de l'instruction que par une décision du 1er juin 2017, le directeur régional des finances publiques de la Réunion a prononcé le dégrèvement partiel des cotisations supplémentaires de contributions sociales au titre de l'année 2010 assises sur les revenus distribués par la SCI Patrimoine PP Family à M. C... et résultant de l'application de la majoration prévue au 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts. Dans ces conditions, les conclusions aux fins de décharge de la demande de M. C... et de Mme D... étaient, à concurrence de ce montant, devenues sans objet. Le jugement du tribunal administratif de La Réunion du 5 décembre 2019, qui a omis de constater qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur ces conclusions, doit, dès lors, être annulé dans cette mesure. Il y a lieu d'évoquer les conclusions de la demande ainsi devenues sans objet au cours de la procédure de première instance et de constater qu'il n'y a pas lieu d'y statuer.

Sur la requête 20BX00473 :

4. Aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " (...) les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (...) / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / 1° Des membres des sociétés civiles (...) ". Aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales : " Les réclamations relatives aux impôts, contributions (...) établis (...) par les agents de la direction générale des impôts, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire ". Aux termes de l'article L. 199 du même livre : " Les décisions rendues par l'administration sur les réclamations contentieuses et qui ne donnent pas entière satisfaction aux intéressés peuvent être portées devant le tribunal administratif ". Selon le premier alinéa de son article R.* 197-1 : " Les réclamations doivent être individuelles ". Selon le premier alinéa de son article R. 197-4 : " Toute personne qui introduit ou soutient une réclamation pour autrui doit justifier d'un mandat régulier. (...) "

5. Il résulte de l'instruction, et en particulier du mémoire introductif d'instance, qu'alors que M. C... et Mme D... sont seuls redevables de l'imposition en litige et sont donc seuls recevables à la contester, c'est la SCI C... qui a saisi la cour. Dans ces conditions, et alors que la SCI C..., qui ne soutient d'ailleurs pas agir au nom de M. C... et Mme D..., n'a pas produit de mandat par lequel ceux-ci lui auraient donné pouvoir de les représenter, elle est sans intérêt ni qualité pour agir en leur nom et pour leur compte. Par suite, la fin de non-recevoir opposée par le ministre de l'action et des comptes publics, tirée de l'irrecevabilité de la requête, doit être accueillie.

Sur la requête 20BX00475 :

En ce qui concerne l'étendue du litige :

6. A l'appui de leurs conclusions tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011 du fait des revenus fonciers de la SCI C..., M. C... et Mme D... se bornent à indiquer qu'ils ont contesté ces impositions dans l'instance 20BX00473 sans produire une copie de cette requête déposée par la SCI C.... Ils n'ont, ce faisant, assorti ces conclusions d'aucun moyen. Ces conclusions ne peuvent, en conséquence, qu'être rejetées comme irrecevables, comme le soutient l'administration.

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

7. En premier lieu, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus (...), sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 (...) ". Aux termes de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure (...) ".

8. D'une part, si les requérants font valoir qu'en indiquant, dans la mise en demeure du 19 octobre 2012, qu'ils n'avaient pas déposé la déclaration qui auraient dû l'être " au plus tard le 2ème jour ouvré suivant le 1er mai de l'année suivante ", l'administration faisait référence aux déclarations des bénéfices industriels et commerciaux et non pas aux déclarations de revenus, ce même document, en son entête, mentionne expressément qu'il est relatif à l'impôt sur le revenu et, dans son premier paragraphe, indique aux requérants ne pas avoir reçu leurs déclarations de revenus pour les trois années en litige. Dans ces conditions, la mention d'une date erronée à laquelle ces documents auraient dû être déposés, dans cette même phrase, doit être regardée comme une erreur de plume sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition.

9. D'autre part, M. C... et Mme D... ne peuvent utilement se prévaloir des instructions administratives BOI-CF-IOR-50-20 n° 40 et BOI-CF-IOR-50-20 n° 50, l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, invoqué sur ce point par les requérants, n'étant pas applicable en matière de procédure d'imposition.

10. Enfin, la circonstance que l'administration a mis en demeure " M. C... ou Mme D... ", par le même courrier, " de déposer leurs déclarations de revenus pour les années 2009-2010 et 2011 ", est sans incidence sur la régularité de la procédure dès lors que, ce faisant, l'administration ne les a pas contraints à présenter une déclaration commune.

11. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que M. C... et Mme D... ont souscrit le 30 janvier 2013 des déclarations communes de revenus au titre des années 2009, 2010 et 2011. Dès lors qu'ils ont ainsi présenté leurs déclarations plus de trente jours après la mise en demeure du 19 octobre 2012, leurs cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de ces trois années ont pu régulièrement, pour ce motif, être établies selon la procédure de taxation d'office. Dans ces conditions, ils ne peuvent utilement se prévaloir des irrégularités que comporterait l'avis d'examen de leur situation du 19 octobre 2012.

12. En troisième lieu, M. C... et Mme D... soutiennent que l'administration aurait dû procéder à une vérification de comptabilité et non pas à un examen contradictoire de l'ensemble de leur situation fiscale personnelle dès lors qu'elle avait connaissance du caractère professionnel des revenus non déclarés par M. C.... Il résulte toutefois de l'instruction que pour mettre à la charge des intéressés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, l'administration a pris en compte les revenus fonciers générés par la gestion de leur patrimoine privé, les revenus fonciers tirés de leur participation au capital de la société civile immobilière C..., les revenus de capitaux mobiliers résultant de la vérification de comptabilité diligentée à l'encontre de la société civile immobilière Patrimoine PP Family, ainsi que les bénéfices industriels et commerciaux provenant de l'exploitation de l'entreprise individuelle C..., rectifiés suite à la vérification de comptabilité diligentée à son encontre, ainsi qu'il ressort de la proposition de rectification du 27 juin 213. Les revenus que l'administration a réintégrés à ceux de M. C... et de Mme D... n'avaient ainsi pas une origine exclusivement professionnelle. Dans ces conditions, le service, à supposer même qu'il ait eu connaissance de l'origine des revenus professionnels de M. C..., a pu engager un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle des contribuables sans entacher le contrôle diligenté à leur encontre d'un détournement de procédure.

13. En quatrième lieu, aux termes du premier alinéa de l'articles L. 48 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications (...) ". Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Si en vertu de ces dispositions, l'indication du montant des conséquences financières des rectifications proposées constituent une garantie pour le contribuable, il n'en résulte pas que l'administration, en cas de concomitance d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu et d'une vérification de comptabilité, doive indiquer distinctement dans la notification de redressements, pour chacune de ces deux procédures de contrôle, les conséquences financières des redressements envisagés.

14. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 28 juin 2013 établie à la suite de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des requérants mentionne le montant des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications envisagées. Dans ces conditions, et alors qu'ils ont ainsi bénéficié de la garantie prévue par les dispositions des articles L. 48 et L. 57 du livre des procédures fiscales rappelée au point précédent, M. C... et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que les dispositions de cet article L. 48 auraient été méconnues, la circonstance que les conséquences financières des rectifications opérées par le service suite à la vérification de comptabilité de l'entreprise C... telles que figurant sur la proposition de rectification du 27 juin 2013 ne précisent pas le montant des pénalités appliquées étant à cet égard sans incidence.

15. En cinquième lieu, aux termes de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. (...) " Pour l'application de ces dispositions, une vérification de comptabilité doit être regardée comme achevée à la date à laquelle l'administration fiscale indique au contribuable avoir terminé les opérations de contrôle et, au plus tard, à la date à laquelle celle-ci lui adresse, selon le cas, un avis d'absence de rectification ou une notification de redressement, pour les impositions et la période auxquelles ce document se rapporte, sauf si la notification mentionne, lorsqu'elle a un but uniquement conservatoire, que la vérification se poursuit. Par ailleurs, si les dispositions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales interdisent à l'administration, dans les limites qu'elles précisent, de procéder à une nouvelle vérification des écritures comptables d'un contribuable, elles n'ont ni pour objet ni pour effet de priver le service chargé de l'assiette de l'impôt du droit de réparer à tout moment, dans le délai de répétition défini par le code général des impôts, les insuffisances, omissions ou erreurs dont la découverte résulte de la vérification elle-même, des rapports établis à la suite de celle-ci ou de renseignements provenant de toute autre source.

16. M. C... et Mme D... soutiennent que le service aurait procédé à l'engagement d'une nouvelle vérification de comptabilité de l'entreprise C... sur l'année 2009 dès lors que, postérieurement à l'envoi d'une proposition de rectification du 17 décembre 2012 clôturant la vérification de l'entreprise individuelle au titre de l'exercice 2009, il a, par la seconde proposition le 27 juin 2013, motivé différemment la reconstitution du chiffre d'affaires et procédé à une substitution de motifs et de base légale. Il résulte toutefois de l'instruction que les rectifications opérées au titre de l'année 2009 portées à la connaissance de l'entreprise par cette seconde proposition de rectification ne sont pas consécutives à une nouvelle vérification de la comptabilité de l'entreprise pour cette année 2009 mais procèdent de constations effectuées antérieurement à l'établissement de la proposition de rectification interruptive de prescription du 17 décembre 2012 pour 2009, d'informations transmises au service dans le cadre de l'exercice du droit à communication et des éléments dont il a pris connaissance lors des investigations menées au titre des années 2010 et 2011. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition au regard des dispositions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S'agissant des rehaussements résultant des bénéfices industriels et commerciaux de l'entreprise C... :

17. En premier lieu, pour regarder comme irrégulière et non probante la comptabilité de l'entreprise C... au titre de la période vérifiée, la vérificatrice a constaté de nombreux manquements et irrégularités qu'elle a récapitulés dans la proposition de rectification du 27 juin 2013 remplaçant la proposition de rectification interruptive du 17 décembre 2012. Cette proposition de rectification fait ainsi apparaître que n'étaient pas enregistrés dans la comptabilité de l'entreprise les comptes bancaires à usage professionnel affectés au financement des opérations de défiscalisation et des opérations d'acquisition par l'entreprise de matériel neuf pour les revendre immédiatement à des sociétés de défiscalisation ainsi que des produits se rapportant à des opérations professionnelles apparaissant sur les comptes dont étaient titulaires les requérants et leur fils, que n'étaient pas comptabilisés des paiements effectués par des clients par compensation avec une créance de M. C..., non comptabilisée, directement aux sous-traitants de l'entreprise ou encore au profit de créanciers personnels de M. C..., que des factures clients étaient comptabilisées sur des comptes clients erronés, que des règlements clients étaient imputés sur des comptes clients erronés, que des règlements clients étaient majorés, que des règlements clients par compensation ou par paiement direct aux sous-traitants n'étaient pas comptabilisés, que la cession d'actifs n'était pas prise en compte et que les financements extérieurs de l'entreprise étaient affectés à des postes fournisseurs erronés. Ces manquements justifiaient le rejet de la comptabilité de l'entreprise C..., ce que les contribuables ne contestent d'ailleurs pas. En application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, il leur appartient d'établir l'absence de bien-fondé des impositions.

18. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que l'administration a déterminé le chiffre d'affaires de l'entreprise C... pour les exercices en litige en prenant en compte les encaissements constatés au cours de la période vérifiée, s'appuyant ainsi sur des données fiables et propres à l'entreprise, qu'elle a corrigés pour rattacher à chaque exercice les créances qui y ont été acquises. Ainsi que l'a relevé le tribunal, les charges liées aux encaissements clients non comptabilisés affectés au paiement des créanciers personnels de M. C... ne sauraient être admises en déduction du bénéfice industriel et commercial dès lors qu'elles présentent un caractère personnel. Dans ces conditions, et alors qu'aucune disposition n'oblige l'administration à recourir à plusieurs méthodes de reconstitution, les requérants qui n'en proposent d'ailleurs pas, n'établissent pas le caractère radicalement vicié ou excessivement sommaire de la méthode de reconstitution suivie par l'administration et ne démontrent pas qu'elle conduirait à un résultat exagéré.

19. En troisième lieu, la doctrine administrative référencée 4 G-3342, invoquée par M. C... et Mme D... ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale, au sens et pour l'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Les requérants ne peuvent, en conséquence, utilement s'en prévaloir.

20. En quatrième lieu, l'administration était fondée à vérifier les comptes de M. C..., de Mme D... et de leurs fils, qui sont des comptes mixtes, tant dans le cadre de la vérification de comptabilité de l'entreprise individuelle C... que dans celui de l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle.

21. En cinquième lieu, d'une part, les stipulations de l'article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales sont applicables aux seules procédures contentieuses suivies devant les juges statuant en matière pénale ou tranchant des contestations sur les droits et obligations de caractère civil.

22. La remise en cause de l'avantage fiscal de faveur prévu aux dispositions de l'article 44 octies A du code général des impôts, au motif du non-respect des obligations déclaratives auxquelles est subordonné cet avantage par cet article et par l'article 302 nonies du code général des impôts, ne constitue pas une sanction contrairement à ce que soutiennent les requérants. Ils ne peuvent, dès lors, utilement soutenir que les stipulations du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales auraient été méconnues.

23. D'autre part, aux termes de l'article premier du protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ". Une personne ne peut prétendre au bénéfice de ces stipulations que si elle peut faire état de la propriété d'un bien qu'elles ont pour objet de protéger et à laquelle il aurait été porté atteinte. A défaut de créance certaine, l'espérance légitime d'obtenir une somme d'argent doit être regardée comme un bien au sens de ces stipulations.

24. Ainsi qu'il a été dit, l'administration a remis en cause l'avantage prévu à l'article 44 octies A du code général des impôts au motif que le contribuable n'avait pas respecté les obligations déclaratives auxquelles cet avantage est subordonné. Dès lors, les requérants ne peuvent utilement soutenir qu'ils ont été privés d'une espérance légitime du fait de la remise en cause de cet avantage soumis à conditions.

S'agissant des rehaussements résultant des revenus distribués par la SCI Patrimoine PP Family :

25. M. C... et Mme D... reprennent en appel, sans l'assortir d'arguments nouveaux ou de critique utile du jugement, le moyen tiré de ce que M. C... n'aurait bénéficié d'aucun avantage occulte par l'achat à la SCI Patrimoine Family PP d'un terrain à bâtir. Il convient d'écarter ce moyen par adoption des motifs pertinents retenus par les premiers juges.

En ce qui concerne les pénalités :

S'agissant de la procédure d'établissement des pénalités en litige :

26. L'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure de sanction en litige, dispose que : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. "

27. Il résulte des dispositions précédemment citées de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales que l'administration a l'obligation, au moins trente jours avant la mise en recouvrement de pénalités visées par le second alinéa de ce texte, d'adresser au contribuable un document comportant la motivation des pénalités qu'elle envisage de lui appliquer, et indiquant qu'il dispose d'un délai de trente jours pour présenter ses observations. L'administration n'est tenue de renouveler cette formalité que si, pour quelque motif que ce soit, elle modifie, avant leur mise en recouvrement, la base légale, la qualification ou les motifs des pénalités qu'elle se propose d'appliquer au contribuable.

28. Les requérants ne peuvent utilement soutenir que l'administration n'aurait pas respecté le délai de trente jours prescrit par le second alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales avant d'adresser à l'entreprise C... la proposition de rectification du 27 juin 2013 dès lors que ce délai doit, ainsi qu'il vient d'être rappelé au point précédent, précéder non la proposition de rectification, mais la mise en recouvrement de pénalités. Au demeurant, cette proposition de rectification, qui était revêtue du visa exigé par l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales et indiquait à l'intéressée qu'elle disposait d'un délai de trente jours pour adresser ses observations au service, lui a été adressée plus de trente jours avant l'avis de mise en recouvrement des impôts en litige.

S'agissant du bien-fondé des pénalités en litige :

29. En premier lieu, ainsi qu'énoncé aux points 6 et 7, la mise en demeure du 19 octobre 2012 n'est entachée d'irrégularité. Dès lors, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les pénalités de 40 % qui ont été appliquées au titre du b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts ne sont pas fondées du fait de ces irrégularités alléguées.

30. En deuxième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article 4 du protocole n°7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même Etat en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet Etat ". Cette règle ne trouve à s'appliquer, selon les réserves faites par la France en marge de ce protocole, que pour les infractions relevant en droit français de la compétence des tribunaux statuant en matière pénale et n'interdit pas le prononcé de sanctions fiscales parallèlement aux sanctions infligées par le juge répressif. Par suite, en infligeant aux requérants des majorations prévues au b de l'article 1728 du code général des impôts alors même que, pour ces faits, M. C... a fait l'objet d'une condamnation pénale par arrêt de la cour d'appel de Saint-Denis-de-La-Réunion du 28 mars 2019, l'administration n'a pas méconnu le principe "non bis in idem" tel que prévu par le premier alinéa de l'article 4 du protocole n°7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

31. En troisième lieu, M. C... et Mme D... reprennent en appel, sans l'assortir d'arguments nouveaux ou de critique utile du jugement, le moyen tiré de ce que l'application des pénalités au taux de 80 % prévues par les dispositions précitées du c de l'article 1729 du code général des impôts et appliquées consécutivement à la vérification de comptabilité de l'entreprise individuelle C... ne serait pas fondée. Il convient d'écarter ce moyen, en toutes ses branches, par adoption des motifs pertinents retenus par les premiers juges.

32. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la SCI C... n'est pas recevable et que M. C... et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de La Réunion a rejeté leurs demandes. Par voie de conséquence, les conclusions qu'ils présentent sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de La Réunion du 5 décembre 2019 est annulé en tant qu'il a statué sur les cotisations supplémentaires de contributions sociales au titre de l'année 2010 assises sur les revenus distribués par la SCI Patrimoine PP Family à M. C..., qui ont fait l'objet d'un dégrèvement partiel le 1er juin 2017.

Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la demande de M. C... et de Mme D... tendant à la décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales au titre de l'année 2010 assises sur les revenus distribués par la SCI Patrimoine PP Family à M. C....

Article 3 : Le surplus des requêtes de la SCI C... et de M. C... et Mme D... est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. E... C..., à Mme A... D..., à la société civile immobilière C... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée pour information au directeur spécialisé du contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 13 décembre 2022 à laquelle siégeaient :

Mme Elisabeth Jayat, présidente,

Mme Claire Chauvet, présidente-assesseure,

Mme Nathalie Gay, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 décembre 2022.

La rapporteure,

Claire B...

La présidente,

Elisabeth Jayat

La greffière,

Virginie Santana

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 20BX00473, 20BX00475