| France, Cour administrative d'appel de Versailles, 3ème chambre, 20 juillet 2017, 16VE02004

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme B...A...ont demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1505076 du 2 mai 2016, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté cette demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 30 juin 2016 et 26 juin 2017, M. et MmeA..., représentés par Me C...puis par Me Schiele, avocats, demandent à la Cour :

1° d'annuler ce jugement ;

2° de prononcer la décharge sollicitée ;

3° de mettre à la charge de l'État la somme de 1 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. et Mme A...soutiennent que :

- les services rendus à la société française Serdiplast l'ont été par la société suisse Serdi International, qui dispose de moyens humains et matériels nécessaires ; c'est donc à tort que le service a estimé que M.A..., salarié de la socité Serdi International, exerçait l'activité de ladite société au travers d'une installation fixe d'affaires située dans les locaux de la société Serdiplast et l'a imposé personnellement, sur le fondement de l'article 155 A du code général des impôts, à raison des prestations de service facturées à cette dernière ;

- en tout état de cause, dès lors qu'il n'était présent en France que deux jours par semaine et travaillait en Suisse les trois autres jours, ce qu'a admis le vérificateur, tant cet article que la convention fiscale franco-suisse faisaient obstacle à la taxation en France de l'intégralité des sommes perçues par la socité Serdiplast ;

- la position du service conduit à une double imposition dès lors qu'ils ont été assujettis à l'impôt sur le revenu en Suisse à raison des salaires versés par la société Serdi International ; elle se heurte ainsi à la réserve émise par le Conseil constitutionnel qui, dans sa décision

n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010, n'a validé le dispositif de l'article 155 A du code général des impôts qu'à la condition qu'il ne conduise pas à ce que le contribuable soit assujetti à une double imposition ;

- en outre, cette position, inéquitable et discriminatoire, est contraire aux droits garantis par la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen et par la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- l'application du coefficient de 1,25 prévu par le 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts est contraire à l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- l'application de la majoration de 80 % pour activité occulte n'est pas justifiée faute pour le service d'avoir établi, en application des principes dégagés par le Conseil d'État dans sa décision n° 368227 du 7 décembre 2015, la volonté délibérée d'échapper à l'impôt et ce, alors qu'ils ont rempli toutes leurs obligations fiscales en Suisse.

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Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution, notamment son Préambule ;

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et le premier protocole additionnel à cette convention ;

- la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Huon,

- les conclusions de M. Coudert, rapporteur public,

- et les observations de Me D...substituant Me Schiele, avocat de M. et MmeA.ou établie hors de France

Une note en délibéré, présentée pour M. et MmeA..., a été enregistrée le 4 juillet 2017.

1. Considérant qu'à l'occasion de la vérification de comptabilité de la société Serdiplast sise à Oyonnax (01), qui a pour activité le négoce de matières plastiques et est détenue à 100 % par M. et MmeA..., eux-mêmes résidents suisses depuis 2007, l'administration a relevé que la société a conclu, le 2 avril 2007, avec la société de droit suisse Serdi International, également détenue par le couple et dont M. A...est l'administrateur unique, un contrat d'assistance à raison duquel elle a notamment versé en 2010 et 2011 des honoraires s'élevant respectivement à 179 200 euros et 176 794 euros au titre des prestations de services techniques et commerciales réalisées par M.A... ; qu'aux termes de propositions de rectification du

28 juin 2013, le service a estimé que ce dernier était le véritable auteur des prestations ainsi facturées par la société Serdi International et, en application des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts, a rapporté les sommes en cause, affectées du coefficient de 1,25 en vertu du 1° du 7. de l'article 158 du code général des impôts, au revenu imposable de M. et Mme A...des années 2010 et 2011, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, et a assorti ce rappel de la majoration de 80 % pour activité occulte prévue au c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts ; que M. et Mme A...relèvent appel du jugement du 2 mai 2016 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles ils ont ainsi été assujettis au titre des années 2010 et 2011 ;

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 155 A du code général des impôts : " I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de Franceen rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / -soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; / -soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; / -soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie hors de Franceoù elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A. / II. Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France (...) " ; que les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d'être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de Francene trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte ;

3. Considérant, ainsi que l'a relevé l'administration, que la convention conclue le

2 avril 2007 entre les sociétés Serdiplast et Serdi International précise que les prestations techniques et commerciales effectuées au profit de la société Serdiplast, alors présidée par la société Serdi International dont M. A...avait le contrôle, étaient réalisées par ce dernier ; que les requérants font cependant valoir que les prestations en litige étaient localisées en Suisse où la société Serdi International disposait d'un siège social et de moyens matériels et humains ;

4. Considérant, toutefois, d'une part, que si ladite société a engagé une salariée,

le 2 juin 2008, il n'est apporté aucune précision sur les fonctions exactes de cette dernière dont le contrat se borne à indiquer le recrutement en tant que " personnel d'entretien et d'assistance " ni sur ses conditions de travail, alors que le siège social de la société, qui n'a enregistré, à son actif, aucun matériel informatique, est situé, depuis mars 2010, au domicile de M. et MmeA... ; que les requérants n'apportent aucun élément permettant d'établir que la facturation en cause aurait trouvé une contrepartie réelle dans une intervention qui aurait été propre à la société Serdi International et que les services ainsi rendus l'auraient été pour son compte ;

5. Considérant, d'autre part, qu'il ressort des constatations précises opérées sur place par le vérificateur que M. A...est présent deux jours par semaine au siège de la société Serdiplast à Oyonnax (Ain) où il dispose, outre d'une voiture de fonctions, d'un bureau et d'un ordinateur à partir desquels il utilise la ligne téléphonique, l'adresse électronique et les outils logiciels de la société ; que si les requérants soutiennent qu'il est possible de se connecter au serveur de l'extérieur via un accès VPN, il ne justifient pas de l'existence ni, partant, du nombre de connexions qui auraient été réalisées depuis la Suisse ; qu'ils ne justifient pas davantage que les communications téléphoniques facturées à la société Serdi International par l'opérateur Swisscom et les divers frais, notamment de réception, exposées par cette dernière se rattacheraient à l'exécution, en Suisse, des prestations de services litigieuses ; que, par ailleurs, les attestations versées au dossier ne permettent pas, eu égard à leur caractère imprécis, d'établir la réalité et l'étendue des opérations qui auraient été réalisées depuis la Suisse ; que, de surcroît, l'administration fait valoir sans être contredite que les prestations de services assurées par

M. A...ne recouvraient ni plus ni moins que les fonctions technico-commerciales que l'intéressé avait précédemment assumées au sein de de la société Serdiplast, jusqu'en avril 2007 et pour lesquelles il avait perçu des salaires imposables en France ; que, dans ces conditions, les services fournis par l'intéressé à cette société française en contrepartie de la rémunération litigieuse au titre du suivi juridique et comptable et de la gestion des fournisseurs et des clients, ne peuvent être regardés que comme rendus en France ; qu'à cet égard, les requérants ne sauraient affirmer, en se bornant à extraire de son contexte, globalement en sens contraire, une phrase de la proposition de rectification, que le service aurait admis qu'une partie au moins des prestations en litige étaient réalisées en Suisse, circonstance au demeurant expressément contestée en défense par le ministre ; que, de même, et compte tenu de l'absence d'éléments objectifs en ce sens, ils ne sauraient davantage déduire de la présence de M. A...en France durant deux jours seulement que ce dernier réalisait nécessairement pendant trois jours en Suisse une partie des prestations techniques et commerciales à raison desquelles il a été assujetti aux impositions contestées ;

6. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 5 de la convention entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune : "1. Au sens de la présente convention, l'expression "établissement stable" désigne une installation fixe d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité (...) ; qu'aux termes de l'article 7 de cette convention : "1. Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement. (...)" ;

7. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit au point 5 que M.A..., dont il n'est pas établi qu'il rendait des prestations depuis la Suisse, exerçait son activité individuelle exclusivement à partir d'une installation fixe d'affaires, sise dans les locaux de la société Serdiplast à Oyonnax caractérisant un établissement stable, au sens et pour l'application des stipulations du paragraphe 1 de l'article 5 de la convention fiscale franco-suisse ; que, par suite, en vertu de l'article 7 de cette convention, les bénéfices tirés de cette activité, entièrement imputables à cet établissement, étaient imposables en France ;

8. Considérant, par suite, que c'est par une exacte application des dispositions combinées du I et du II de l'article 155 A du code général des impôts que l'administration a taxé au nom de M. et Mme A...les honoraires perçus par la société Serdi International au titre des prestations d'assistance technique et commerciale fournies à la société Serdiplast, sans qu'y fassent obstacle les stipulations de la convention fiscale franco-suisse ;

9. Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de la réserve d'interprétation émise par le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010 que, pour l'application de l'article 155 A du code général des impôts, " dans le cas où la personne domiciliée ou établie hors de Franceau contribuable tout ou partie des sommes rémunérant les prestations réalisées par ce dernier, la disposition contestée ne saurait conduire à ce que ce contribuable soit assujetti à une double imposition au titre d'un même impôt " ;

10. Considérant que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, cette réserve d'interprétation, qui conditionne l'application de l'article 155 A à l'absence de double imposition des sommes taxées selon ces dispositions, ne peut concerner, en tout état de cause, que les impositions françaises ; que M. et Mme A...ne peuvent donc utilement faire valoir, pour faire échec à l'application de cet article, qu'ils se sont acquittés en Suisse de l'impôt sur le revenu à raison des sommes que la société Serdi International a reversées à M. A...sous forme de salaires au titre des prestations qu'il a effectuées au bénéfice de la société Serdiplast, salaires versées par la société Serdi International ;

11. Considérant, enfin, que les moyens tirés de ce que le rehaussement contesté serait contraire aux principes garantis par la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen et la Constitution ainsi que par la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales n'est pas assorti, notamment en ce qui concerne les droits qui auraient méconnus, des précisions de nature à mettre à même la Cour d'en apprécier la portée et, partant, le bien-fondé ; que présente également un caractère imprécis, ne permettant pas à la Cour d'y statuer utilement, le moyen tiré de ce que les dispositions du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts seraient contraires à l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

En ce qui concerne les pénalités :

12. Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux parlementaires qui ont précédé l'adoption de la loi de laquelle elles sont issues, que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives ; que, s'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un État autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant du niveau d'imposition dans cet autre État que des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux États ;

13. Considérant qu'alors qu'il est constant que M. A...n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations de résultat de son activité d'agent d'affaires et n'a pas fait connaître cette activité à un centre de formalité des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, les requérants soutiennent, d'une part, que les redevances versées à la société Serdi International ont été soumises à l'impôt sur les sociétés à un taux de 21 % et que les rémunérations versées par cette société à M. A...ont été taxées à l'impôt sur le revenu à un taux compris entre 19 et 20% et, d'autre part, que la convention fiscale franco-suisse prévoit des modalités d'échange de renseignements entre les deux pays ; que, toutefois, M.A..., précédemment dirigeant de la société Serdiplast, au profit de laquelle il a continué d'assumer, en France, les tâches qui ont toujours été les siennes, ne pouvait ignorer que la société Serdi International, opportunément créée par lui et son épouse lors du transfert de leur domicile fiscal en Suisse, ne rendait pas en propre les services qu'elle était, en apparence, supposer assurer ; que, par suite, les contribuables ne sauraient prétendre que M. A...aurait, en toute bonne foi, simplement commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives en France ; qu'ainsi, c'est à juste titre que le service a assorti les rectifications litigieuses de la majoration de 80 % prévue au c. du 1 de l'article 1728 du code général des impôts ;

14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

15. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " ;

16. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que demandent

M. et Mme A...au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée.

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N° 16VE02004