| France, Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère chambre, 03 novembre 2016, 15NT01158

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. E...B...a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2008.

Par un jugement n° 1201331 du 17 décembre 2014, le tribunal administratif de Rennes a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence de la somme en droits et pénalités de 80 625 euros en ce qui concerne la cotisation d'impôt sur le revenu relative à l'année 2008 et de la somme en droits et pénalités de 24 278 euros en ce qui concerne les contributions sociales afférentes (article 1er), a réduit chacune des bases des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales afférentes de la somme de 5 240,30 euros au titre de l'année 2008 (article 2), a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales afférentes à concurrence de cette réduction des bases d'imposition ainsi que celles des pénalités correspondantes (article 3), et a rejeté le surplus de la demande dont il était saisi (article 4).

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés les 11 avril 2015, 18 mars, 12 juillet et 30 septembre 2016, M.B..., représenté par MeD..., demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Rennes du 17 décembre 2014 du tribunal administratif de Nantes en tant qu'il n'a pas fait intégralement droit à sa demande ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions contestées ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- il a reçu pas moins de treize lettres recommandées notifiées par le vérificateur mettant en demeure les six sociétés civiles immobilières (SCI) dont il est le gérant de déposer une déclaration n° 2072 et a été ainsi incité à ne pas répondre à la demande d'éclaircissements concernant ses revenus de l'année 2008 dans la mesure où, comme pour les SCI, il pensait avoir déjà fourni les pièces demandées ;

- ces courriers ont conduit le vérificateur à se dispenser de qualifier des revenus et à taxer d'office des prétendus revenus ;

- le vérificateur a usé de manoeuvres pour procéder à une taxation d'office de ses revenus eu égard au volume de renseignements superflus demandés ;

- la charte du contribuable vérifié a été méconnue en l'absence de dialogue durant la procédure de contrôle ;

- la règle du double, inscrite dans l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, a été méconnue dès lors que le vérificateur n'a pas tenu compte de l'ensemble des revenus bruts déclarés, soit 940 390 euros, le montant global des crédits bancaires étant de 1 654 824 euros ;

- les chèques " Mathurin " et " Legal " proviennent de locataires des SCI Delta Mage et Sonige ; le chèque de 800 euros encaissé le 26 mai 2008 correspond à la vente à M. G...d'un véhicule 2CV Citroën ; le chèque de 300 euros du 20 octobre 2008 correspond à un remboursement de charges par M. et Mme C...à qui il a prêté un appartement situé à Tenerife ; le chèque de 201,89 euros du 23 décembre 2008 correspond à la location d'une chambre à Rennes par M.A... ;

- la somme de 577 700 euros versée en espèces sur ses comptes bancaires au cours de l'année 2008 correspond à des sommes qu'il détenait chez lui à la suite de retraits effectués sur ses comptes bancaires dès les années 1980 ; ce redressement viole les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, l'équilibre entre les droits du contribuable et de l'administration dans une procédure, le principe de l'égalité devant l'impôt, le droit de propriété et l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 à laquelle les préambules des Constitutions de 1946 et 1958 renvoient en ce qu'on lui demande de rapporter une preuve impossible ;

- les deux remises d'espèces par Mme F...B...pour un montant de 620 euros proviennent de l'entourage familial de cette dernière.

Par trois mémoires en défense, enregistrés les 10 septembre 2015, 21 avril et 19 septembre et 7 octobre 2016, le ministre chargé des finances conclut, dans le dernier état de ses écritures, au non-lieu à statuer à concurrence d'une somme globale de 1 295 euros et au rejet du surplus des conclusions de la requête ;

Il soutient que :

- à la suite de la production de nouveaux justificatifs, les rectifications afférentes aux sommes de 305 euros du 14 mai 2008, 800 euros du 26 mai 2008, 404 euros du 1er octobre 2008 et 201,89 euros du 23 décembre 2008, ne sont pas maintenues ;

- les autres moyens soulevés par M. B...ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution et notamment son préambule ;

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Chollet,

- les conclusions de M. Jouno, rapporteur public,

- et les observations de MeD..., représentant M.B.inexpliqués et les revenus déclarés se seraient réduits, compte tenu de l'identification de certaines sommes par le vérificateur au stade de la proposition de rectification du 12 juillet 2010 ou des justifications apportées par M. Piron au stade de la réponse aux observations du contribuable du 8 octobre 2010

Une note en délibéré, présentée pour M.B..., a été enregistrée le 13 octobre 2016.

1. Considérant que M. B...a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2006, 2007 et 2008, à la suite duquel l'administration a notamment imposé, en tant que revenus d'origine indéterminée, au titre de l'année 2008, selon la procédure de taxation d'office prévue aux articles L. 69 et suivants du livre des procédures fiscales, des crédits figurant sur les relevés de ses comptes bancaires ; que, par un jugement du 17 décembre 2014, le tribunal administratif de Rennes a d'abord prononcé un non-lieu à statuer sur la demande de M. B...à hauteur des impositions et pénalités dégrevées en cours d'instance, ensuite, a déchargé l'intéressé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2008 pour tenir compte d'une réduction en base d'un montant de 5 240,30 euros des rehaussements qui lui avaient été notifiés en tant que revenus d'origine indéterminée au titre de cette année, enfin, a rejeté le surplus de sa demande ; que M. B...relève appel de ce jugement en tant que le tribunal n'a pas fait intégralement droit à sa demande ;

Sur l'étendue du litige :

2. Considérant que, par deux décisions des 12 mai 2015 et 13 avril 2016, postérieures à l'introduction de la requête d'appel, l'administration a prononcé le dégrèvement partiel, en droits et pénalités, à hauteur des sommes respectives de 995 euros et 300 euros, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. B...a été assujetti au titre de l'année 2008 ; que les conclusions de la requête de M. B...relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;

Sur le surplus des conclusions de la requête :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

Quant à l'envoi de mises en demeure aux sociétés civiles immobilières gérées par M. B... :

3. Considérant que par douze plis recommandés du 12 avril 2010, l'administration a mis en demeure six sociétés civiles immobilières (SCI), gérées par M.B..., de déposer la déclaration n° 2072 pour les années 2007 et 2008 ; que M. B...reproche à l'administration l'envoi de ces plis alors qu'il avait déjà déposé ces déclarations auprès du service impôts des entreprises compétent et soutient que le contrôle de ces déclarations entrait dans le champ de la procédure d'examen de sa situation fiscale personnelle ; que, toutefois, les redressements en litige ne procèdent pas de rectifications apportées aux résultats de ces SCI ; que, par suite, les irrégularités alléguées à l'encontre de l'envoi de ces mises en demeure sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ;

Quant à l'application de la règle du double :

4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. / (inexpliqués et les revenus déclarés se seraient réduits, compte tenu de l'identification de certaines sommes par le vérificateur au stade de la proposition de rectification du 12 juillet 2010 ou des justifications apportées par M. Piron au stade de la réponse aux observations du contribuable du 8 octobre 2010) / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés. (inexpliqués et les revenus déclarés se seraient réduits, compte tenu de l'identification de certaines sommes par le vérificateur au stade de la proposition de rectification du 12 juillet 2010 ou des justifications apportées par M. Piron au stade de la réponse aux observations du contribuable du 8 octobre 2010) / Les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et mentionner à l'intéressé le délai de réponse dont il dispose en fonction des textes en vigueur. " ; que, pour l'application de ces dispositions, d'une part, la différence de revenus, dont l'importance doit justifier la mise en oeuvre de la procédure de demande de justifications, s'entend de celle que l'administration constate avant tout examen critique des crédits qu'elle a recensés préalablement à cette mise en oeuvre, quelles que soient les justifications que le contribuable a pu spontanément apporter postérieurement à l'engagement de l'examen de situation fiscale personnelle et qui pourraient être de nature à réduire le montant des crédits sur lesquels il sera effectivement interrogé ; que, d'autre part, pour les revenus à comparer au crédit des comptes bancaires, notamment en cas réalisation de plus-values mobilières ou immobilières, ou s'agissant des traitements et salaires, l'administration doit retenir, non le revenu net imposable, mais notamment, en ce qui concerne les salaires, les sommes brutes perçues par le contribuable, et, en ce qui concerne les plus-values, le prix de cession des immeubles et valeurs mobilières ;

5. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M.B..., l'administration a constaté que les sommes portées au crédit des comptes bancaires de l'intéressé s'élevaient en 2008 à 1 654 824 euros et qu'il avait déclaré des revenus de 254 193 euros au titre de cette année ;

6 .Considérant que M. B...soutient que l'administration aurait dû comptabiliser dans ses revenus déclarés au titre de l'année 2008 la somme de 500 000 euros correspondant au prix de cession d'un bien immobilier situé à Fougères le 5 décembre 2008 ; que, toutefois, il n'est pas contesté que la plus-value réalisée lors de cette vente immobilière a été exonérée en application des dispositions du I de l'article 150 VC du code général des impôts et, qu'étant non imposable, elle n'a pas été déclarée à l'administration fiscale, conformément au III de l'article 150 VG du code général des impôts ; qu'ainsi, l'administration n'avait pas pour évaluer le montant des revenus déclarés de M. B...à tenir compte de la somme de 500 000 euros ;

7. Considérant que M. B...soutient que l'administration devait tenir compte, pour le montant de ses revenus déclarés au titre de l'année 2008, de la somme de 58 760 euros versée lors du rachat d'un contrat d'assurance-vie de la Mondiale Partenaire au lieu de 9 843 euros correspondant aux seuls intérêts et de la somme de 112 620 euros qu'il a perçue à la suite du rachat de SICAV auprès du Crédit Agricole au lieu des seuls revenus nets de 340 euros ; que, toutefois, en ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers, lesquels ne constituent pas, contrairement à ce qu'il soutient, une plus-value, il y a lieu de retenir le montant porté sur la déclaration n° 2042 et non la somme versée lors du rachat de valeurs mobilières ;

8. Considérant qu'une somme inscrite au crédit d'un compte bancaire ou d'un compte-courant d'un contribuable en exécution d'un virement opéré depuis un autre compte bancaire ou compte-courant retenu par l'administration pour sa comparaison ne peut constituer un indice de revenu dissimulé ; que, par suite, si les dispositions précitées ne l'obligent pas à procéder à un examen critique préalable des crédits figurant sur les comptes bancaires ou les comptes courants d'un contribuable, ni, quand elle l'a fait, à se référer comme terme de comparaison aux seuls crédits dont l'origine n'est pas justifiée après le premier examen, elles ne la dispensent pas de neutraliser, afin de déterminer le montant total des crédits à prendre en compte pour procéder à cette comparaison, les virements de compte à compte de l'intéressé ;

9. Considérant que si M. B...reproche à l'administration de ne pas avoir exclu la somme de 25 000 euros, émise en chèques du compte bancaire ouvert dans une banque et déposée sur le compte bancaire d'une autre, il résulte de l'instruction qu'une telle exclusion ne pouvait, contrairement à ce que l'intéressé soutient, intervenir sans une analyse critique des relevés bancaires que le vérificateur n'était pas tenu de faire à ce stade ;

10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a commis une erreur de 76 805 euros quant au montant des revenus fonciers déclarés par M.B... ; que, toutefois, en tout état de cause, à supposer même que la seule lecture des relevés bancaires pouvait permettre d'identifier les mouvements de compte à compte et d'extourner la somme de 25 000 euros, et que le montant des revenus fonciers de M. B...ait été minoré, l'écart entre les revenus déclarés et le montant des sommes au crédit des comptes ouverts au nom de M.B..., abstraction faite des virements de compte à compte, resterait suffisant pour autoriser l'administration à user de la procédure de demande de justifications prévue par l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ;

11. Considérant que l'administration, qui avait ainsi réuni des éléments permettant d'établir que M. B...pouvait avoir des revenus plus importants que ceux qu'il avait déclarés, était, par suite, en droit de lui adresser la demande de justifications prévue à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, ce qu'elle a fait le 31 mars 2010 ; qu'est sans incidence sur la régularité de la procédure le fait que les écarts entre les crédits demeurant... ;

Quant au montant des crédits à justifier :

12. Considérant que la circonstance que l'administration eût pu présumer que les crédits portés sur les comptes bancaires de M. B...provenaient pour partie de recettes liées aux SCI qu'il gérait, de versements de sa caisse de retraite et de revenus mobiliers, ne faisait pas obstacle à ce qu'elle lui demandât de justifier l'origine de ces crédits, à peine de taxation d'office en cas d'absence de réponse ;

13. Considérant que c'est à juste titre que les premiers juges ont relevé qu'en l'absence d'explications de la part du contribuable sur l'origine des crédits constatés sur ses comptes bancaires, le vérificateur ne pouvait rattacher ces sommes à une catégorie de revenus déterminée ;

Quant à la méconnaissance de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié :

14. Considérant qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " (inexpliqués et les revenus déclarés se seraient réduits, compte tenu de l'identification de certaines sommes par le vérificateur au stade de la proposition de rectification du 12 juillet 2010 ou des justifications apportées par M. Piron au stade de la réponse aux observations du contribuable du 8 octobre 2010) / Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l' administration " ; que, dans sa version remise aux contribuables, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié dispose que : " Dans le cadre de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP), le dialogue joue également un rôle très important tout au long de la procédure. Il vous permet de présenter vos explications sur les discordances relevées par le vérificateur à partir des informations dont il dispose. " ; que d'une part, il ne résulte pas de ces dispositions que le vérificateur était tenu, avant d'avoir recours à la procédure prévue par les dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, d'engager avec les contribuables un dialogue sur les discordances relevées par lui ; que, d'autre part, le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales, interdit au vérificateur d'adresser la proposition de rectification qui, selon l'article L. 48 du même livre, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir ;

15. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite de l'envoi de l'avis de vérification du 9 novembre 2009, le contribuable s'est entretenu avec le vérificateur les 11 janvier et 29 mars 2010 ; qu'au cours de ces deux entretiens, le contribuable a évoqué avec le vérificateur les sommes créditées sur ses comptes bancaires, et notamment un versement en espèces de 430 000 euros le 28 juillet 2008 et que l'intéressé n'a pu expliquer la discordance importante entre le total des revenus déclarés en 2008 et le total des crédits bancaires de la même année ; que le contribuable n'a pas répondu à la demande d'éclaircissements et de justifications ; qu'aucune disposition législative ou réglementaire ou de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié n'impose à l'administration de proposer un entretien au contribuable après la demande d'éclaircissements et de justifications ; que le moyen tiré du défaut de débat oral et contradictoire préalable à l'envoi de la proposition de rectification du 12 juillet 2010 doit dès lors être écarté ;

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions restant en litige :

16. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " (...) / la charge de la preuve incombe (...) / au contribuable (...) en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 " ; que M.B..., qui a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, a été taxé d'office à raison de revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 2008 en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, il appartient au requérant d'apporter la preuve que les revenus ainsi taxés proviennent d'une source de profit ou d'activité ; que M. B...ne peut utilement faire valoir que l'administration lui demande de rapporter une preuve impossible ;

17. Considérant que, si l'administration ne peut régulièrement taxer d'office, en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, les sommes dont elle n'ignore pas qu'elles relèvent d'une catégorie précise de revenus, elle peut en revanche procéder à cette taxation d'office si, au vu des renseignements dont elle disposait avant l'envoi de la demande de justifications fondée sur l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et des réponses apportées par le contribuable à cette demande, la nature des sommes en cause, et donc la catégorie de revenus à laquelle elles seraient susceptibles de se rattacher, demeure inconnue ; qu'il est toutefois loisible au contribuable régulièrement taxé d'office sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que ces sommes, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie précise de revenus ;

Quant au chèque de 300 euros du 20 octobre 2008 :

18. Considérant que si M. B...soutient que le chèque de 300 euros correspond à un remboursement de charges par des personnes auxquelles il a prêté pour une semaine en 2008 un appartement situé à Tenerife, il n'apporte pas d'éléments suffisamment probants à l'appui de ses dires en produisant un document intitulé " appel de charges émanant du club hôtel multivacances " du 13 juillet 2008 pour un montant total de 3 280,60 euros et des documents postérieurs aux opérations de contrôle, à savoir une attestation des intéressés du 5 mars 2015, un compte-rendu du comité des propriétaires de cette résidence du 12 novembre 2013, un courrier du 18 août 2015 du directeur du site de la résidence et une note d'information qu'il a rédigée le 12 juillet 2016 précisant le litige l'opposant à ce directeur ;

Quant à la somme de 577 700 euros versée en espèces sur les comptes bancaires de M. B... :

19. Considérant que M. B...soutient que la somme de 577 700 euros correspond à des dépôts, sur deux comptes bancaires, d'espèces qu'il détenait chez lui à la suite de retraits effectués dans les années 1980 et entre 2002 et 2004 ; qu'il précise qu'un dépôt de 430 000 euros au Crédit Agricole, justifié par la production de quatorze relevés bancaires des années 2002 à 2004, a fait l'objet d'un contrôle en interne de sa banque auquel il n'a pas été donné suite ; que M. B...produit plusieurs relevés de comptes justifiant de retraits échelonnés dans le temps au cours des années 2002 à 2004 dont celui du 3 janvier 2004 comportant un tampon " contrôle permanent sécurité financière ", deux attestations d'avril 2013 de membres de sa famille indiquant qu'il avait retiré au début des années 1980 une somme de 5 millions de francs en espèces soit 762 245 euros, ainsi que, pour la première fois en appel, un procès-verbal du 12 juin 2014 émanant des services de police judiciaire de Rennes, relatif à une affaire pénale concernant M.B..., constatant avoir reçu la réponse à réquisition au Crédit Agricole visant à obtenir les pièces justificatives de retraits évoqués qui fait état de justifications pour un montant de 468 000 euros et de deux retraits non évoqués en 2002 pour un montant de 15 000 euros ; que, toutefois, M. B...ne justifie pas de l'origine et du caractère non imposable des sommes versées sur ses comptes au cours de l'année 2008 en l'absence de toute corrélation de dates et de montants entre les retraits et les dépôts et dès lors qu'il n'est pas établi que les sommes retirées au cours des années 2002 à 2004 seraient restées à sa disposition depuis leur retrait ;

Quant aux deux remises d'espèces pour un montant de 620 euros :

20. Considérant que s'agissant des dépôts d'espèces des 15 juillet et 29 novembre 2008 sur les comptes bancaires de sa fille, M. B...soutient qu'il s'agit de sommes versées par sa famille, notamment pour son anniversaire ; que, toutefois, il n'apporte aucun élément à l'appui de ses dires ; que, par suite, l'administration a pu imposer les sommes de 500 euros et 120 euros en tant que revenu d'origine indéterminée ;

21. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté les conclusions de sa demande portant sur l'année 2008, en tant qu'elle porte sur la base d'imposition restant en litige ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ;

DECIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. B...tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2008 à hauteur du montant dégrevé, en droits et pénalités, de 1 295 euros.

Article 2 : Le surplus de la requête de M. B...est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. E...B...et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 13 octobre 2016, à laquelle siégeaient :

- M. Bataille, président de chambre,

- Mme Aubert, président-assesseur,

- Mme Chollet, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 3 novembre 2016.

Le rapporteur,

L. CholletLe président,

F. Bataille

Le greffier,

E. Haubois

La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 15NT01158

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