| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 29 juin 2017, 15MA03074

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. E...A...et Mme D...A...ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008.

Par un jugement n° 1302279 du 2 juin 2015, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 23 juillet 2015, M. et Mme A..., représentés par la SELARL Axten, agissant par Me B..., demandent à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du 2 juin 2015 du tribunal administratif de Marseille ;

2°) de prononcer la décharge demandée ;

3°) de mettre à la charge de l'État une somme qui sera fixée ultérieurement en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée sur le calcul de la plus-value de cession.

- ils peuvent se prévaloir de l'exonération prévue par l'article 150 0 D ter du code général des impôts en faveur des dirigeants de petites entreprises qui partent en retraite ;

- la doctrine référencée 5-C-07 du 22 janvier 2007 permet de considérer Mme A... comme cédante des actions ;

- la notice DIR-NOT-SD associée à la déclaration n° 2074, la " doctrine privée " de l'Institut des avocats conseils fiscaux retiennent la même interprétation de l'article 150-0D ter du code général des impôts ;

- les mêmes dispositions sont prévues en matière d'impôt sur la fortune par l'instruction 7 R-1-89 n° 97 du 28 avril 1989 ;

- des rescrits fiscaux ont donné satisfaction à des contribuables dans des situations similaires.

- la commission d'intermédiation doit être déduite pour le calcul de la plus-value imposable ;

- les compléments de prix versés le 21 septembre 2009 pour 1 621 527 euros et le 1er mars 2011 pour 170 044 euros ne peuvent être rattachés à l'année 2008 mais doivent l'être respectivement aux années 2009 et 2011 ;

- ils n'ont pas eu la volonté d'égarer l'administration ;

- les déclarations de plus-values ne constituent pas des manoeuvres frauduleuses.

Par un mémoire en défense, enregistré le 11 décembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête de M. et Mme A....

Il soutient que les moyens ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, non chiffrées, sont irrecevables.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Le président de la Cour a désigné Mme C... Paix, président assesseur, pour présider la formation de jugement en cas d'absence ou d'empêchement de M. Bédier, président de la 3ème chambre, en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Paix,

- les conclusions de M. Maury, rapporteur public,

- et les observations de Me B..., représentant M. et Mme A....

1. Considérant que M. et Mme A... ont été imposés, au titre de l'année 2008, conformément à leur déclaration de revenus ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de la SCI Super Aix Paul Cézanne dont Mme A... était gérante, un contrôle sur pièces a été diligenté par l'administration fiscale ; que plusieurs redressements leur ont été notifiés en matière d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008 concernant, notamment, l'imposition d'une plus-value de cession de droits sociaux ; que M. et Mme A... demandent l'annulation du jugement du tribunal administratif de Marseille qui a rejeté leur demande de décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu qui leur a été assignée au titre de l'année 2008 à la suite de ce redressement, et des majorations correspondantes à cette imposition ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ;

3. Considérant que la proposition de rectification du 14 décembre 2011, adressée aux contribuables, mentionne s'agissant du redressement sur la plus-value réalisée lors de la cession de ses droits sociaux par MA..., les articles 150 0A, 150 0D et 200 A2 du code général des impôts applicables, les sommes prises en compte pour la calcul de la plus-value et le taux de celle-ci ; qu'elle mentionne le prix d'acquisition, celui de cession, et le montant de 9 835 792 euros ; que la circonstance que le redressement, qui portait sur l'exonération d'une plus-value de cession au sens de l'article 150 OD ter du code général des impôts, ne se prononce pas sur la prise en compte, dans le calcul de celle-ci, d'une commission d'intermédiation est sans incidence sur la suffisance de la motivation de ce chef de redressement, qui a permis aux contribuables d'engager un débat avec l'administration fiscale ; que, dans ces conditions, le moyen tiré par M. et Mme A... de l'irrégularité de la procédure de redressement a été à bon droit écarté par le tribunal administratif de Marseille ;

Sur le bien fondé de l'imposition :

En ce qui concerne le principe de l'imposition :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

4. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " I.- 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 20 000 euros pour l'imposition des revenus de l'année 2007 et 25 000 euros pour l'imposition des revenus de l'année 2008. Pour l'imposition des revenus des années ultérieures, ce seuil, arrondi à la dizaine d'euros la plus proche, est actualisé chaque année dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu de l'année précédant celle de la cession et sur la base du seuil retenu au titre de cette année. (...) " ; que le 1 du I de l'article 150-0 D bis du même code, dans sa rédaction alors applicable, prévoit que : " Les gains nets mentionnés au 1 de l'article 150-0 D et déterminés dans les conditions du même article retirés des cessions à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts sont réduits d'un abattement d'un tiers pour chaque année de détention au-delà de la cinquième, lorsque les conditions prévues au II sont remplies. (...) " ; qu'enfin, le 2 de l'article 200 A du même code prévoit, dans sa rédaction applicable, que " 2. Les gains nets obtenus dans les conditions prévues à l'article 150-0 A sont imposés au taux forfaitaire de 18 % " ;

5. Considérant, d'autre part, que l'article 150-0 D ter du code général des impôts, issu de l'article 29 de la loi du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005, a prévu, à titre transitoire, que les gains nets que les dirigeants de petites et moyennes entreprises retirent de la cession à titre onéreux des titres de leur société lors de leur départ en retraite bénéficieraient, sous réserve du respect d'un ensemble de conditions relatives au cédant et à la société dont les titres sont cédés, de l'abattement pour durée de détention prévu à l'article 150-0 D bis du même code ; qu'ainsi, aux termes de l'article 150-0 D ter, dans sa rédaction applicable au litige : " I. - L'abattement prévu à l'article 150-0 D bis s'applique dans les mêmes conditions, à l'exception de celles prévues au V du même article, aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d'actions, de parts ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2006, si les conditions suivantes sont remplies : 1° La cession porte sur l'intégralité des actions, parts ou droits détenus par le cédant dans la société dont les titres ou droits sont cédés ou sur plus de 50 % des droits de vote ou, en cas de la seule détention de l'usufruit, sur plus de 50 % des droits dans les bénéfices sociaux de cette société ; 2° Le cédant doit : a) Avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1° de l'article 885 O bis, l'une des fonctions mentionnées à ce même 1° ; (...) b) Avoir détenu directement ou par personne interposée ou par l'intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et soeurs, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession, au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres ou droits sont cédés ; c) Cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite, soit dans l'année suivant la cession, soit dans l'année précédant celle-ci si ces événements sont postérieurs au 31 décembre 2005 (...) " ; qu'aux termes de l'article 885 O bis du même code : " Les parts et actions de sociétés (...) sont (...) considérées comme des biens professionnels si leur propriétaire remplit les conditions suivantes : / 1° Etre, soit gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, soit associé en nom d'une société de personnes, soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions. / Les fonctions énumérées ci-dessus doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale. Celle-ci doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu (...) " ;

6. Considérant qu'il résulte de ces dispositions qui, compte tenu de leur caractère dérogatoire, doivent être interprétées strictement, que le bénéfice de l'abattement prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts est subordonné au respect de plusieurs conditions relatives à la personne du cédant, tenant notamment à l'exercice effectif de fonctions de direction normalement rémunérées au sein de la société dont les titres sont cédés et à la cessation de toute fonction au sein de cette même société dans l'année suivant la cession ; que, par suite, le respect de ces conditions s'apprécie nécessairement, dans le cas d'un couple marié, au niveau de chaque conjoint pris isolément, alors même que le législateur a prévu, au b du 2° de l'article 150-0 D ter, que la condition relative à la détention de manière continue pendant les cinq années précédant la cession d'au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres sont cédés doit être appréciée tant au regard des titres détenus directement par le cédant que des titres détenus par l'intermédiaire d'autres membres de son groupe familial et notamment par son conjoint ; que, dès lors, c'est à bon droit que le tribunal administratif de Marseille a jugé que les conditions à remplir pour bénéficier de l'abattement prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts s'appliquent au cédant des titres, lequel est la personne physique qui cède ses droits sociaux et exerce ainsi de manière individuelle le droit de propriété sur ces titres, et s'apprécient ainsi distinctement au niveau de chaque conjoint et non au niveau du foyer fiscal ;

7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A... a cédé, le 8 juillet 2008, les trois mille neuf cent soixante-trois actions qu'il détenait dans le capital de la SA Paul Cézanne à la SA Orpea ; qu'à cette même date, les deux enfants de M. et Mme A... ont cédé les trente-sept parts restantes du capital social de quatre mille actions ; que Mme A..., qui exerçait les fonctions de présidente du conseil d'administration de la SA Paul Cézanne, a déclaré la plus-value réalisée en se plaçant sous le régime de l'exonération de l'article 150-0 D ter du code général des impôts ; que, toutefois, M. A..., cédant, n'a nullement exercé, au sein de la SA Paul Cézanne, les fonctions prévues par l'article 885 O bis du code général des impôts et exigées par le a) du 2° de l'article 150-0 D ter du code général des impôts ; que, dans ces conditions, la plus-value réalisée à l'occasion de la cession des parts sociales ne pouvait bénéficier des dispositions exonératoires prévues par ces dispositions ; que la circonstance que les débats parlementaires révèlent que les dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts ont été inspirées par celles de l'article 885 O bis du même code concernant le régime des biens professionnels en matière d'impôt de solidarité sur la fortune n'implique nullement que l'appréciation des fonctions de direction doit être effectuée au niveau du foyer fiscal et non de chaque conjoint pris distinctement ; que c'est donc à bon droit que le tribunal administratif de Marseille a rejeté le moyen tiré par M. et Mme A... de la méconnaissance de ces dispositions ;

S'agissant du bénéfice de la doctrine administrative :

Sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales :

8. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. " ;

9. Considérant, en premier lieu, que M. et Mme A...se prévalent des paragraphes112 et 113 de l'instruction référencée 5-C-1-07 du 22 janvier 2007 qui mentionnent que pour apprécier la qualité de cédant, " il peut être pris en compte soit toutes les cessions intervenues dans les douze derniers mois précédant la cessation de fonctions ou le départ à la retraite (dernier de ces deux évènements) soit toutes les cessions intervenues dans les douze mois suivant la cessation de fonctions ou le départ à la retraite (premier de ces deux évènements) " pour soutenir que Mme A..., qui avait cédé ses trois actions le 24 juin 2008 à sa fille et ne détenait donc plus aucune part au jour de la cession, pourrait néanmoins être qualifiée de cédante ; que, toutefois, pas davantage en appel que devant les premiers juges les contribuables n'établissent que cette cession de ses trois actions par Mme A... à sa fille aurait été consentie à titre onéreux au sens des dispositions de l'article précité du code général des impôts ;

10. Considérant, en deuxième lieu, que M. et Mme A... invoquent le paragraphe 137 de la même instruction référencée 5-C-1-07 du 22 janvier 2007 selon lequel " Le cédant doit, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession, avoir détenu au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres ou droits sont cédés : - soit directement ; - soit indirectement par l'intermédiaire d'une personne interposée ;- soit par l'intermédiaire de son groupe familial. " pour soutenir que Mme A... détenait par l'intermédiaire de son époux plus de 25 % des parts sociales à la date du 8 juillet 2008 ; que, toutefois, le paragraphe 144 du même document prévoit que " (...) il est tenu compte, pour le calcul de l'abattement applicable au gain net de cession, de la durée de détention des titres cédés propre à chacun des membres du groupe familial cédants " ; qu'il en résulte que seules les trois actions détenues par Mme A... auraient pu, en tout état de cause, bénéficier des dispositions exonératoires de l'article 150-0 D ter du code général des impôts ; que, toutefois, et pour les mêmes motifs que ceux exposés au point précédent et tenant à l'absence de preuve de leur cession à titre onéreux, le moyen doit être écarté ;

11. Considérant, en troisième lieu, que M. et Mme A... ne peuvent se prévaloir ni de la notice DIR-NOT-SD associée à la déclaration n° 2074 ni de la " doctrine privée " de l'Institut des avocats conseils fiscaux, qui ne constituent pas des textes fiscaux au sens des dispositions précitée de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

12. Considérant, en quatrième lieu, que M. et Mme A... ne peuvent invoquer l'instruction 7 R-1-89 n° 97 du 28 avril 1989 relative à l'impôt de solidarité sur la fortune qui n'est pas applicable au litige ;

Sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales :

13. Considérant que les requérants ne sauraient utilement se prévaloir, sur le fondement du 1er alinéa de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de l'existence de " rescrits émis par le bureau C2 de la direction de la législation fiscale " en faveur d'autres contribuables dès lors qu'à supposer même que des situations similaires aient ainsi pu être examinées favorablement par l'administration, de telles décisions ne constitueraient nullement une prise de position formelle sur leur propre situation de fait au regard de la loi fiscale ; qu'il n'appartient pas, en tout état de cause, au juge de l'impôt de demander à l'administration de confirmer l'existence de ces rescrits ;

En ce qui concerne le calcul de l'imposition :

14. Considérant qu'aux termes de l'article 150-0 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. (...) " ; que les plus-values réalisées sur des titres vendus visés par ces dispositions sont déterminées après déduction des taxes et frais qui sont inhérents à la cession de ces titres, comprenant notamment les rémunérations de prestation d'intermédiation pour la conclusion de ladite vente, et qui ont été effectivement acquittés par le cédant ;

S'agissant de la commission d'intermédiation :

15. Considérant que M. et Mme A... demandent que pour le calcul du montant de la plus-value réalisée lors de la cession des titres de la SA Paul Cézanne, qui s'élève à 9 835 792 euros, soit déduite une commission d'intermédiation versée à la société de droit espagnol International Medical Research, intermédiaire leur ayant permis de réaliser la cession des deux maisons de retraite, dont la SA Paul Cézanne à la SA Orpéa ; qu'ils chiffrent, en appel, cette commission à 1 044 829 euros compte tenu de ce que la facture de la société International Medical Research qu'ils produisent concerne les deux maisons de retraite ; que, toutefois, la facture du 2 janvier 2009 mentionne " honoraires de transaction murs et fonds " ; qu'il résulte en outre de l'instruction et de l'acte de cession des titres de la SA Paul Cézanne du 8 juillet 2008, que la SCI Super Aix dont M. A... est associé, est propriétaire de l'ensemble immobilier dans lequel est exploitée la maison de retraite Paul Cézanne et qu'elle donne en location le bien à la SA Paul Cézanne dans le cadre d'un bail commercial ; que M. et Mme A... n'établissent donc pas que la somme de 1 044 829 euros dont ils demandent la déduction, a été affectée à la cession des actions de la SA Paul Cézanne ; que c'est donc à bon droit que le tribunal administratif de Marseille a rejeté la demande de prise en compte de la commission mentionnée sur cette facture pour le calcul de la plus-value litigieuse ;

S'agissant des compléments de prix :

16. Considérant qu'aux termes du 2 du I de l'article 150-0 A du code général des impôts : " Le complément de prix reçu par le cédant en exécution de la clause du contrat de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux par laquelle le cessionnaire s'engage à verser au cédant un complément de prix exclusivement déterminé en fonction d'une indexation en relation directe avec l'activité de la société dont les titres sont l'objet du contrat, est imposable au titre de l'année au cours de laquelle il est reçu. (...) " ; que, pour l'application de ces dispositions, la cession des droits sociaux doit être regardée comme réalisée à la date prévue par les parties pour le transfert de propriété, indépendamment des modalités de paiement du prix de la cession ; qu'il résulte de l'instruction, et de l'acte de cession des titres de la SA Paul Cézanne et de la SCI Super Aix du 8 juillet 2008, que le transfert de propriété et de jouissance des titres a été fixé au 15 juillet 2008 ;

17. Considérant que M. et Mme A... contestent l'imposition, au titre de l'année 2008, des compléments de prix versés le 21 septembre 2009 pour 1 621 527 euros et le 1er mars 2011 pour 170 044 euros, dont ils soutiennent qu'ils doivent être rattachés respectivement aux années 2009 et 2011 ;

18. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'acte du 8 juillet 2008 que le prix de cession a été fixé à 8 195 401 euros, compte tenu d'une méthode comptable exposée dans l'acte et qu'un ajustement du prix, à la hausse ou à la baisse, était prévu, dès l'origine, sur la base d'une situation intermédiaire déterminée comptablement suivant la même méthode que celle retenue pour le prix initialement retenu ; que l'avenant à l'acte initial, signé le 22 juillet 2009, a arrêté le prix définitif de cession des titres en ajustant à la hausse, à hauteur de 1 621 527 euros, le prix de référence ; que si comme le relève l'administration fiscale, l'ajustement a été calculé à partir de données comptables de la SCI Super Aix, cette dernière était une filiale à 71 % de la SA Paul Cézanne, les 29 % des parts restantes ayant été cédées le 8 juillet 2008 ; que la somme versée doit donc être regardée comme déterminée en vertu d'une indexation en relation directe avec l'activité de la SA Paul Cézanne, et par suite, comme un complément de prix imposable en application de l'article 150-0 A du code général des impôts au titre de l'année 2009 ; que M. et Mme A... sont donc fondés à demander la réduction de la plus-value imposée en 2008 à concurrence de la somme de 1 621 527 euros ;

19. Considérant, d'autre part, que la somme de 170 044 euros versée le 1er mars 2011 correspond à un gain financier, prévu à l'acte de cession du 8 juillet 2008, et résultant d'une transaction ayant permis de réduire les dettes de la SCI Super Aix, et donc par voie de conséquence celles de la SA Paul Cézanne ; que pour les mêmes raisons que celles exposées au point précédent, cette somme doit être considérée comme exclusivement déterminée en fonction d'une indexation en relation directe avec l'activité de la SA Paul Cézanne ; qu'elle n'était, par suite, pas imposable au titre de l'année 2008 que M. et Mme A... sont, dès lors, fondés à demander la réduction de la plus-value imposable en litige à concurrence de la somme de 170 044 euros ;

Sur les pénalités :

20. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : (...) / b. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...). " ;

21. Considérant que, pour justifier l'application des pénalités pour manoeuvres frauduleuses dont la plus-value litigieuse a été assortie, l'administration fait valoir que Mme A... a délibérément enfreint la législation relative aux plus-values de cession de titre réalisées par les dirigeants de petites et moyennes entreprises alors que, étant d'ailleurs assistée de conseils, elle ne pouvait ignorer que le dispositif dérogatoire prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts ne lui était pas applicable et qu'elle a cherché à égarer l'administration fiscale ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que M. et Mme A... se sont fondés sur une doctrine privée de l'institut des avocats conseils fiscaux, favorable à leur interprétation des textes ; que la doctrine administrative permettait également de considérer comme cédant le contribuable détenant les actions directement ou par l'intermédiaire de son groupe familial, ce qui a pu générer des confusions entre la notion de cédant et celle de dirigeant, le juge administratif n'ayant donné son interprétation qu'au cours de l'année 2014 ; que si Mme A... a déposé la déclaration 2074 C réservée aux dirigeants, relative aux plus ou moins-values de cession de titres réalisées par des dirigeants de petites et moyennes entreprises en vue de leur départ à la retraite, et si son époux qui a cédé les actions, a rempli et signé le formulaire référencé 2042 C ainsi que le montant de la plus-value considérée comme exonérée, ces démarches ne traduisent pas une volonté d'égarer l'administration, mais s'inscrivent dans la logique des interprétations de textes fiscaux ; que dans ces conditions, M. et Mme A... sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande de décharge des pénalités pour manoeuvres frauduleuses qui leur ont été infligées ;

22. Considérant, toutefois, qu'il appartient au juge, dans une telle hypothèse, alors même que l'administration ne le saisirait pas d'une demande en ce sens, de rechercher si les éléments qui étaient invoqués par l'administration pour justifier des pénalités pour manoeuvres frauduleuses permettent, à défaut d'établir ces dernières, de caractériser la mauvaise foi du contribuable et de substituer, au besoin d'office, à la majoration de 80 % appliquée par l'administration la majoration de 40 % pour mauvaise foi prévue par l'article 1729 du code général des impôts ;

23. Considérant qu'ainsi qu'il a été dit au point 21, les déclarations souscrites par les contribuables ne traduisent pas une volonté délibérée d'éluder l'impôt, mais une interprétation des textes fiscaux, invalidée postérieurement par la jurisprudence administrative ; qu'eu égard à la complexité des textes et aux éléments de fait, l'administration n'établit pas le caractère délibéré de l'infraction ;

24. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. et Mme A... sont fondés à demander que la plus-value de cession de droits sociaux à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008, initialement de 9 835 792 euros soit réduite en base de 1 791 571 euros (1 621 527 + 170 044) pour être fixée à 8 044 221 euros ; qu'ils sont également fondés à demander la décharge des pénalités pour manoeuvres frauduleuses qui ont assorti ce redressement ;

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

25. Considérant que les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, qui ne sont pas chiffrées, sont irrecevables et ne peuvent être accueillies ;

D É C I D E :

Article 1er : Le montant de la plus-value réalisée par M. et Mme A... imposable au titre de l'année 2008 est fixé à 8 044 221 euros.

Article 2 : M. et Mme A... sont déchargés de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis correspondant à la réduction de base d'imposition de l'article 1er.

Article 3 : Il est accordé à M. et Mme A... la décharge des pénalités pour manoeuvres frauduleuses auxquelles ils ont été assujettis.

Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Marseille est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A... est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. E... A..., à Mme D... A...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

Délibéré après l'audience du 15 juin 2017, où siégeaient :

- Mme Paix, président assesseur, président de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,

- M. Haïli, premier conseiller,

- M. Ouillon, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 29 juin 2017.

N° 15MA03074 2