Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. et Mme C... ont demandé au tribunal administratif de Grenoble de leur accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009, ainsi que des pénalités y afférentes.
Par un jugement n° 1204257 du 19 mars 2015, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour
Par une requête enregistrée le 21 mai 2015 et un mémoire, enregistré le 8 janvier 2016, M. et Mme C..., représentés par Me A..., demandent à la cour :
1°) de réformer ce jugement du tribunal administratif de Grenoble, en date du 19 mars 2015 ;
2°) de leur accorder la réduction du montant des revenus distribués en 2008 à 250 euros et à 0 euros en 2009, et par voie de conséquence, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des cotisations sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009, ainsi que la décharge des pénalités y afférentes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Ils soutiennent que :
- le montant des sommes réputées distribuées entre leur mains ne correspond pas à celui notifié au titre des années 2008 et 2009 à la société Trust Paving Unipessoal ; l'administration fiscale commet une erreur en ajoutant au bénéfice de la société le profit sur le trésor au résultat avant cascade de 106 303 euros pour 2008 et 51 113 euros pour 2009, le profit sur le trésor ayant pour objet de neutraliser les effets de la cascade ; il convient de prendre le résultat rectifié avant cascade, ou le résultat rectifié après cascade majoré du profit sur le trésor ce qui aboutit à un montant de 106 303 euros pour 2008 et 51 113 euros pour 2009 ; l'administration fiscale ne conteste pas les montants de chiffre d'affaires ressortant des bilans et comptes de résultats des années 2007, 2008 et 2009, dont elle a pu vérifier l'exactitude en les confrontant aux factures relevées dans la comptabilité de la SAS C...Bâtiment unique client et donneur d'ordre de la société Trust Paving Unipessoal ; le montant des revenus distribués imposables entre leurs mains pour l'année 2008 doit être réduit au 2/12ème de 1 500 euros soit 250 euros pour tenir compte de leur mariage le 25 octobre 2008 ; ce montant est nul pour 2009 compte tenu de la perte enregistrée ;
- à titre subsidiaire, la preuve de l'appréhension effective des prétendus revenus distribués par la société Trust Paving Unipessoal n'est pas apportée par l'administration fiscale qui n'ayant pas eu recours à la procédure de désignation des bénéficiaires des revenus réputés distribués, supporte la charge de la preuve ; l'administration fiscale n'établit pas la maîtrise de l'affaire de M. C... ; elle ne démontre pas la confusion des patrimoines ; elle n'apporte pas d'éléments de preuve quant aux circonstances précises et concordantes tirées du fonctionnement de l'entreprise démontrant sa maîtrise de l'affaire ; le fait qu'il détient la totalité du capital social de la société Trust Paving Unipessoal dont il est le gérant de droit, ne suffit pas à caractériser sa maîtrise de l'affaire ; il n'est pas le seul maître de l'affaire dans la mesure où la gestion courante et quotidienne de la société Trust Paving Unipessoal est assurée sur place, au Portugal, par un cabinet comptable dont les missions sont très larges et incluent l'encaissement des factures, le dépôt des fonds en banque au Portugal, et dispose d'un contrôle sur les fonds sociaux et dont l'un des membres a pu appréhender les sommes litigieuses alors que M.C..., réside en France, ne manipule pas les recettes de la société ; que le tribunal administratif de Grenoble a retenu à tort qu'il n'était pas soutenu que l'appréhension des revenus réputés distribués ait pu être le fait d'un préposé ou d'un tiers ;
- leur train de vie est conforme à leurs revenus déclarés ;
- la preuve du manquement délibéré incombe à l'administration en vertu de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales ; M. C...pensait très légitimement qu'il n'avait pas d'obligations déclaratives fiscales en France en l'absence d'établissement stable au sens d'installation fixe d'affaires et alors que la société Trust Paving Unipessoal s'est acquittée de ses obligations fiscales auprès des services fiscaux portugais qui en attestent ; l'administration fiscale ne démontre pas l'intention délibérée d'éluder l'impôt ; les pénalités sont dès lors injustifiées.
Par un mémoire en défense, enregistré le 7 octobre 2015, le ministre des finances et des comptes publics a conclut au rejet de la requête.
Le ministre expose qu'aucun des moyens soulevés par le requérant n'est fondé.
Par une ordonnance en date du 8 mars 2016 la clôture d'instruction a été fixée au 25 mars 2016, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative.
Par lettre en date du 14 février 2017 les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que dans sa décision 2016-610 QPC du 10 février 2017 le Conseil Constitutionnel a assorti la déclaration de conformité à la Constitution des dispositions combinées du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, en tant qu'elles portent sur les revenus distribués sur le fondement du c de l'article 111 du même code, et du c) du I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, de réserves selon lesquelles ces dispositions ne sauraient, sans méconnaître le principe d'égalité devant les charges publiques, être interprétées comme permettant l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au premier alinéa du 7 de l'article 158 du code général des impôts pour l'établissement des contributions sociales assises sur les rémunérations et avantages occultes mentionnés au c de l'article 111 du même code ; de telles réserves sont revêtues de l'autorité absolue de la chose jugée et lient le juge administratif pour l'application et l'interprétation de cette disposition.
Par un mémoire en réponse au moyen d'ordre public enregistré le 20 février 2017, M. et Mme C... concluent à ce que la cour tienne compte de l'application de la réserve d'interprétation émise par le Conseil Constitutionnel en jugeant que l'administration fiscale, pour l'établissement des contributions sociales, ne pouvait augmenter les cotisations sociales mises à sa charge de la majoration prévue au 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts.
Par un mémoire en défense présenté en réponse au moyen d'ordre public soulevé par la cour, enregistré le 21 février 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements de cotisations sociales prononcés et au rejet du surplus des conclusions de la requête.
Le ministre informe la cour de la décision de dégrèvement de la majoration des contributions sociales mises à la charge de M. et Mme C... en application de la réserve d'interprétation dont le Conseil Constitutionnel a assorti sa déclaration de conformité à la Constitution des dispositions combinées du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts et du c) du I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale dans sa décision du 10 février 2017.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la convention fiscale franco-portugaise signée à Paris le 14 janvier 1971 ;
- la directive 96/71/CE du Parlement européen et du Conseil du 16 décembre 1996 concernant le détachement des travailleurs effectué dans le cadre d'une prestation de services ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Terrade, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Besse, rapporteur public ;
1. Considérant que M. et Mme C... relèvent appel du jugement du 19 mars 2015 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009, ainsi que des pénalités y afférentes, à raison de la réintégration dans leurs revenus imposables de sommes regardées comme des revenus distribués par la société Trust Paving Unipessoal, en sollicitant en appel la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 et la décharge des pénalités y afférentes ;
Sur l'étendue du litige :
2. Considérant que, par une décision, en date du 23 février 2017, postérieure à l'introduction de la requête, le ministre de l'économie et des finances a prononcé le dégrèvement à concurrence d'une somme 3 705 euros sur le montant des cotisations sociales dues en droits et des pénalités y afférentes en litige correspondant à la majoration de 25 % prévue au 2° du 7. de l'article 158 du code général des impôts pour tenir compte des réserves d'interprétation de ces dispositions par le Conseil Constitutionnel dans sa décision 2016-610 QPC du 10 février 2017 ; que les conclusions de la requête de M. C... sont, dans la mesure de ce montant, devenues sans objet ; qu'il n'y a plus lieu d'y statuer ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
3. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) " ; qu'aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c) Les rémunérations et avantages occultes (...) " ;
4. Considérant qu'en cas de refus des rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire des sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve, d'une part, de l'existence et du montant des revenus distribués et, d'autre part, de leur appréhension par le contribuable ; que M. et Mme C..., dont les rehaussements ont été notifiés selon la procédure de rectification contradictoire, n'ayant pas accepté les rectifications découlant du rattachement à leur revenu global des revenus regardés comme distribués à la suite de la vérification de comptabilité de la société Trust Paving Unipessoal, il incombe à l'administration d'apporter la preuve, d'une part, de l'existence et du montant des revenus distribués et, d'autre part, de leur appréhension par M. et Mme C... ;
En ce qui concerne l'existence et le montant des distributions :
5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales : " En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, des résultats du même exercice, sauf demande expresse des contribuables, formulée dans le délai qui leur est imparti pour répondre à la proposition de rectification. Dans ce dernier cas, la prescription est réputée interrompue, au sens des articles L. 76 et L. 189, à hauteur des bases de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés notifiées avant déduction du supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées. (...) Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent, dans la mesure où le bénéfice correspondant aux rectifications effectuées est considéré comme distribué, par application des articles 109 et suivants du code général des impôts, à des associés ou actionnaires dont le domicile ou le siège est situé en France, demander que l'impôt sur le revenu supplémentaire dû par les bénéficiaires en raison de cette distribution soit établi sur le montant du rehaussement soumis à l'impôt sur les sociétés diminué du montant de ce dernier impôt. (...) Les demandes que les contribuables peuvent présenter au titre des troisième et quatrième alinéas doivent être faites au plus tard dans le délai de trente jours consécutif à la réception de la réponse aux observations prévue à l'article L. 57 ou, à défaut, d'un document spécifique les invitant à formuler lesdites demandes. L'imputation prévue aux troisième et quatrième alinéas est soumise à la condition que les associés ou actionnaires reversent dans la caisse sociale les sommes nécessaires au paiement des taxes sur le chiffre d'affaires et des taxes assimilées, de l'impôt sur les sociétés et de la retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers se rapportant aux sommes qui leur ont été distribuées. " ; qu'aux termes de l'article L. 79 du livre des procédures fiscales : " Les dispositions de l'article L. 77 sont applicables, dans les mêmes conditions, en cas de vérifications séparées des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées et de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés./ Toutefois, l'imputation prévue en ce qui concerne les taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées n'est effectuée que si la vérification des bases de ces taxes est achevée avant celle des bases des deux autres impôts. " ; que seuls, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée consécutifs à une vérification de comptabilité sont déductibles, en application de ces dispositions, des compléments d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés établis à la suite d'un contrôle de même nature ;
6. Considérant qu'aux termes de l'article 158 du code général des impôts dans sa version alors applicable : " (...) /. 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1, 25. Ces dispositions s'appliquent : (...) 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, ( ...) et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice. " ; qu'à compter de l'imposition des revenus de 2006, les dispositions précitées de l'article 158 du code général des impôts prévoient que pour le calcul de l'impôt sur le revenu, les revenus distribués mentionnés aux c. et e. de l'article 111 du même code, les bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et les revenus mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification de la société distributrice, font l'objet d'une majoration de 25 % conduisant à les imposer sur 125 % de leur montant ;
7. Considérant que des cotisations supplémentaires en matière d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée assortis de pénalités pour découverte d'une activité occulte ont été mis à la charge de la société de droit portugais Trust Paving Unipessoal LDA, dirigée par M. C... son unique associé, selon la procédure de rectification d'office au titre des trois années vérifiées au motif que cette société disposait d'un établissement stable en France à partir duquel elle exerçait une activité imposable qu'elle avait omis de déclarer ; que pour imposer entre les mains de M. et Mme C..., comme revenus distribués, les recettes encaissées par la société au titre de son activité occulte, l'administration a procédé à la réintégration extra comptable sur la base des factures comptabilisées par la SAS C...Bâtiment, son donneur d'ordre, aux bénéfices de la société Trust Paving Unipessoal, de la somme correspondant au montant hors taxes des recettes omises, puis a ajouté à ces bénéfices, la somme correspondant au montant de la taxe sur la valeur ajoutée due sur ces recettes calculées hors taxes ; que cette décomposition n'a pas eu pour effet de remettre en cause le caractère de revenu distribué de la totalité des recettes ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la somme correspondant au montant de la taxe sur la valeur ajoutée n'aurait pas dû être incluse dans la base d'imposition des requérants ne peut qu'être écarté ; qu'il en résulte que, contrairement à ce qui est soutenu, l'administration apporte la preuve de l'existence et du montant des revenus distribués ;
En ce qui concerne l'appréhension des distributions :
8. Considérant que, subsidiairement, M. et Mme C... soutiennent que l'administration fiscale, qui n'a pas mis en oeuvre la procédure de désignation des bénéficiaires prévue à l'article 117 du code général des impôts, n'apporte pas la preuve qui lui incombe de leur appréhension des distributions de la société Trust Paving Unipessoal ; qu'ils soutiennent, en outre, que les sommes ont pu être appréhendées par un tiers ou un préposé dans la mesure où les membres du cabinet comptable qui assurent la gestion courante et quotidienne de la société Trust Paving Unipessoal au Portugal et dont les missions sont très larges, effectuent notamment l'encaissement des factures, le dépôt des fonds en banque ; que, toutefois, ces circonstances ne suffisent pas à établir que M. C..., qui disposait seul du contrôle des fonds sociaux, n'aurait pas appréhendé ces sommes ; que l'administration apporte la preuve de l'appréhension des sommes par M. C... en sa qualité de seul maître de l'affaire en faisant valoir que celui-ci, en tant qu'unique associé, détient l'intégralité du capital social, qu'il assure la direction effective de l'entreprise, qu'il est seul habilité à engager financièrement, et qu'il dispose sans contrôle des fonds sociaux ; que, par suite, l'administration était fondée à imposer entre les mains de M. et Mme C... les recettes encaissées par la société, non déclarées et regardées, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, comme appréhendées par ce dernier au titre des années 2008 et 2009 ;
Sur les pénalités :
9. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) " ;
10. Considérant qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. " ;
11. Considérant que, pour justifier l'application des pénalités pour manquement délibéré prévues au a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale fait valoir que M. C... ne pouvait ignorer le caractère occulte de l'activité exercée par la société Trust Paving Unipessoal depuis son établissement stable basé en France dans les locaux de son donneur d'ordre ; que pour contester son intention délibérée d'éluder l'impôt, M. C... ne peut utilement soutenir que la notion d'établissement stable est complexe, que l'activité de la société Trust Paving Unipessoal, qui fournit durablement la main d'oeuvre à son donneur d'ordre, relève du régime communautaire des travailleurs détachés et que les résultats étaient déclarés au Portugal où la société ne disposait d'aucun local, et où elle n'exerçait aucune activité économique effective ; qu'en faisant valoir, qu'en sa qualité de maître de l'affaire et bénéficiaire des distributions, M. C... ne pouvait ignorer l'exercice occulte de l'activité, l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe du bien-fondé de l'application des pénalités pour manquement délibéré ;
12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande ; que, par voie de conséquence, leurs conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ;
DECIDE :
Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de M. et Mme C... à concurrence d'une somme de 3 705 euros au titre des cotisations sociales dues en droits et des pénalités y afférentes.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme C... est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... C...et au ministre de l'économie et des finances.
Délibéré après l'audience du 7 mars 2017, à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Mear, président-assesseur,
Mme Terrade, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 28 mars 2017.
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N° 15LY01703
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