Vu la requête, enregistrée le 24 décembre 2012, présentée pour M. A... B... demeurant..., par Me Lavole, avocat au barreau de Rennes ; M. B... demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1001112 en date du 22 novembre 2012 par lequel le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés au titre de la période allant du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008 ;
2°) de prononcer la restitution sollicitée ;
3°) à titre subsidiaire d'ordonner une expertise ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
il soutient que :
- la loi française ne respecte pas le principe communautaire de neutralité fiscale ;
- les soins à la personne qu'il prodigue présentent le caractère d'actes médicaux tant en vertu de la réglementation administrative qu'au regard de la jurisprudence dès lors qu'ils ne peuvent être exercés que par des professions médicales ou des auxiliaires médicaux ;
- il a obtenu un diplôme de chiropraticien délivré par l'institut français de Chiropractie, devenu Institut Franco-européen de Chiropractique, régulièrement enregistré auprès du rectorat de Créteil ; les soins qu'il a dispensés à une époque où sa profession n'était pas réglementée, sont de qualité équivalente à ceux effectués par les redevables exonérés de taxe ;
- il entend se prévaloir des dispositions du décret n° 2011-32 du 7 janvier 2011 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de la chiropraxie ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire, enregistré le 2 mai 2013, par lequel M. B... a produit des pièces complémentaires ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 7 mai 2013, présenté par le ministre délégué chargé du budget qui conclut au rejet de la requête ;
le ministre soutient que :
- il appartient au praticien qui demande la restitution de la taxe qu'il a acquittée spontanément au Trésor d'établir la nature des actes qu'il a accomplis sous la dénomination d'actes de chiropractie ou les conditions dans lesquelles ces actes ont été effectués, la seule détention du diplôme ou de la formation de chiropractie ne pouvant suffire à faire présumer que chacun des actes accomplis durant la période litigieuse pourrait bénéficier de l'exonération de taxe prévue à l'article 261, 4-1° du code général des impôts ;
- l'article 75 de la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé n'a pas eu pour effet de conférer fiscalement à cette activité le caractère d'une profession médicale ou paramédicale réglementée ;
Vu le mémoire, enregistré le 1er juillet 2013, par lequel M. B... a produit des pièces complémentaires ;
Vu le mémoire, enregistré le 12 août 2013, présenté par le ministre délégué chargé du budget qui conclut aux mêmes fins par les mêmes moyens;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;
Vu la directive n° 2006/112/CE du Conseil du 26 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 ;
Vu le décret n° 2011-32 du 7 janvier 2011 ;
Vu le décret n° 2011-1127 du 20 septembre 2011 ;
Vu l'arrêté du 20 septembre 2011 relatif à la formation des chiropracteurs et à l'agrément des établissements de formation en chiropraxie ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 décembre 2013 :
- le rapport de M. Giraud, premier conseiller,
- et les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public ;
1. Considérant que M. B..., qui exerce depuis 1985 l'activité de chiropracteur, a, par une réclamation du 23 décembre 2009, sollicité la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 44 622 euros qu'il déclare avoir acquittée au titre de la période allant du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008 en se prévalant des dispositions de l'article 261 du code général des impôts relatives à l'exonération de cette taxe ; qu'il fait appel du jugement du 22 novembre 2012 par lequel le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande de restitution ;
2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ;
3. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) " ; que ces dispositions ont été reprises à l'article 132 de la directive du Conseil du 26 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée entrée en vigueur le 1er janvier 2007 ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) ", auquel a été ajouté les ostéopathes dans sa version applicable pour la période allant du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2008 ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l' objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive, précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ;
4. Considérant toutefois que, conformément à l'interprétation des dispositions de la sixième directive qui résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de cette directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou cette activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles propres à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalente à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;
5. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, dans sa version applicable au présent litige : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur est réservé aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique à l'ostéopathie ou à la chiropraxie délivrée par un établissement de formation agréé par le ministre chargé de la santé dans des conditions fixées par décret. Le programme et la durée des études préparatoires et des épreuves après lesquelles peut être délivré ce diplôme sont fixés par voie réglementaire. (...) / Les praticiens en exercice, à la date d'application de la présente loi, peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe ou de chiropracteur s'ils satisfont à des conditions de formation ou d'expérience professionnelle analogues à celles des titulaires du diplôme mentionné au premier alinéa. Ces conditions sont déterminées par décret. (...) / Un décret établit la liste des actes que les praticiens justifiant du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur sont autorisés à effectuer, ainsi que les conditions dans lesquelles ils sont appelés à les accomplir. / Ces praticiens ne peuvent exercer leur profession que s'ils sont inscrits sur une liste dressée par le représentant de l'Etat dans le département de leur résidence professionnelle, qui enregistre leurs diplômes, certificats, titres ou autorisations " ;
6. Considérant que le décret du 7 janvier 2011 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de la chiropraxie n'a été publié que le 9 janvier 2011 et que le décret du 20 septembre 2011 relatif à la formation des chiropracteurs et à l'agrément des établissements de formation en chiropraxie, ainsi que l'arrêté du même jour pris en application de ces deux décrets, n'ont été publiés que le 21 septembre 2011 ; que, durant la période allant du 1er janvier 2007 au 15 décembre 2009, les actes dits de chiropraxie ne pouvaient être pratiqués que par les docteurs en médecine, et le cas échéant, pour certains actes seulement et sur prescription médicale, par les autres professionnels de santé habilités à les réaliser ;
7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, pour obtenir la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés sur ses prestations de chiropraxie, M. B... doit démontrer qu'il disposait, pour la fourniture de ces prestations, de qualifications professionnelles propres à leur assurer un niveau de qualité équivalente à celles fournies, selon le cas, par un médecin ou par un membre d'une profession de santé réglementée ; qu'une telle appréciation ne peut être portée qu'au vu de la nature des actes accomplis sous la dénomination d'actes de chiropraxie et, s'agissant des actes susceptibles de comporter des risques en cas de contre-indication médicale, en considération des conditions dans lesquelles ils ont été effectués ;
8. Considérant qu'il appartient, dès lors, à M. B... pour mettre le juge à même de s'assurer que la condition tenant à la qualité des actes est remplie, de produire, d'une part, et sous réserve de l'occultation des noms des patients, des éléments relatifs à sa pratique permettant d'appréhender, sur une période significative, la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'ont été et, d'autre part, tous éléments utiles relatifs à ses qualifications professionnelles ;
9. Considérant que M. B..., qui est titulaire d'un diplôme de doctor of chiropratic délivré par le Sherman College of Straight Chiropratic (Caroline du Sud, Etats-Unis d'Amérique), doit être regardé comme ayant produit des éléments attestant, de manière suffisante, la qualité de la formation qu'il a suivie et du diplôme qu'il a ainsi obtenu ; que pour permettre au juge de se prononcer sur la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils ont été effectués, il lui appartient également de fournir des éléments permettant, sur une période significative d'au moins deux mois, de s'assurer que ces actes n'étaient pas interdits ou n'avaient pas été accomplis sans avis médical préalable lorsque celui-ci était requis ; qu'en l'espèce, si M. B... a produit une déclaration sur l'honneur relative à la régularité de sa pratique et a également versé aux débats un très grand nombre de " fiches patients " pour les années 2007 à 2011, ces fiches, toutes éditées à une date postérieure à la période en cause, difficilement lisibles, malgré les indications terminologiques et la notice explicative des fiches patients produites par le requérant, qui pour beaucoup mentionnent des actes postérieurs à la période en litige, ne sont pas de nature à établir que les actes de chiropraxie que M. B... a accomplis au cours de celle-ci pourraient être regardés comme d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin pratiquant la chiropraxie, auraient été exonérés de taxe sur la valeur ajoutée ;
10. Considérant, en quatrième lieu, que M. B..., qui, ainsi qu'il a été dit au point 9, n'établit pas que les actes de chiropraxie qu'il a effectués présentent un niveau de qualité équivalente à ceux qui pourraient être accomplis par un médecin ou par un membre d'une autre profession de santé réglementée et qui n'est ainsi pas dans la même situation que ceux-ci, n'est pas fondé à soutenir que le principe communautaire de neutralité fiscale a été méconnu ;
11. Considérant, enfin, que M. B... ne peut utilement se prévaloir des dispositions, postérieures à la période d'imposition en litige, du décret susvisé du 7 janvier 2011 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de la chiropraxie, ni de l'autorisation que lui a délivrée le directeur général de l'Agence régional de santé d'Ile-de-France, par décision du 21 juin 2012, d'user légalement du titre de chiropracteur ;
12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il y ait lieu de faire droit à la demande d'expertise présentée devant la cour par M. B..., que celui-ci n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
13. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. B... demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B...et au ministre de l'économie et des finances.
Délibéré après l'audience du 5 décembre 2013, à laquelle siégeaient :
- M. Piot, président de chambre,
- M. Francfort, président-assesseur,
- M. Giraud, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 26 décembre 2013.
Le rapporteur,
T. GIRAUD Le président,
J-M. PIOT
Le greffier,
C. GUÉZO
La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 12NT03330 2
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