Vu la requête, enregistrée le 14 septembre 2012, présentée pour la société à responsabilité limitée (SARL) TMR France Europe, dont le siège est 349 avenue du Prado à Marseille (13008), représentée par son gérant en exercice, par la SCP Louit et associes, agissant par Me Louit ;
La SARL TMR France Europe demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n°1002299 du 17 juillet 2012 par lequel le tribunal administratif de Marseille a seulement réduit sa base d'imposition à l'impôt sur les sociétés, la contribution sur l'impôt sur les sociétés et la contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés de la somme de 3 522 348 euros au titre de l'exercice clos le 31 mars 2005 et l'a déchargée des droits et pénalités correspondant à cette réduction en base ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 novembre 2013 :
- le rapport de M. Sauveplane,
- les conclusions de M. Maury, rapporteur public ;
- et les observations de Me Louit, avocat de la SARL TMR France Europe ;
1. Considérant que la SARL TMR France Europe, dont l'activité est l'organisation et la commercialisation de croisières maritimes, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration l'a assujettie, en suivant la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contribution sur l'impôt sur les sociétés, de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés et de cotisation minimale de taxe professionnelle au titre des exercices clos le 31 mars 2003, le 31 mars 2004 et le 31 mars 2005 ; que l'administration lui a également réclamé des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er mars 2003 au 30 septembre 2005 ; que les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés ont, par ailleurs, été assorties de la majoration de 40 p. cent prévue à l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré ; que la SARL TMR France Europe relève appel du jugement du 17 juillet 2012 par lequel le tribunal administratif de Marseille a seulement réduit la base de l'impôt sur les sociétés, de la contribution à l'impôt sur les sociétés et de la contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés de la somme de 3 522 348 euros au titre de l'exercice clos en 2005 et l'a déchargée en conséquence des droits et pénalités correspondant à cette réduction en base ;
Sur la régularité du jugement :
2. Considérant que par le jugement attaqué du 17 juillet 2012, le tribunal administratif de Marseille a fait droit à la fin de non recevoir opposée par l'administration fiscale dans son mémoire en défense présenté le 29 septembre 2010, tiré de ce que les conclusions de la demande de première instance enregistrée le 2 avril 2010 relatives au rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis en recouvrement, n'étaient appuyées d'aucun moyen et étaient donc irrecevables ; que la SARL TMR France Europe soutient que les premiers juges ont fait droit à tort à la fin de non-recevoir opposée par l'administration à ses conclusions relatives à la taxe sur la valeur ajoutée ;
3. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de la SARL TMR France Europe, l'administration fiscale a informé, par lettre du 11 septembre 2008, le président de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de l'abandon notamment de la rectification en matière de taxe sur la valeur ajoutée concernant la " taxation à la taxe sur la valeur ajoutée de la marge constatée en comptabilité " et, notamment : " période du 1er avril 2005 au 30 septembre 2005 : taxe sur la valeur ajoutée : 78 972 euros. Cette rectification n'est pas maintenue " ; que, toutefois, par lettre également datée du 11 septembre 2008 adressée à la SARL TMR France Europe, dont une copie était jointe au courrier de la même date destiné à la commission, l'administration a indiqué à la contribuable que " les rectifications opérées sur la période du 1er avril 2005 au 30 septembre 2005 concernant des voyages pour lesquels vous n'avez pas affrété les navires (...) sont maintenues " ; que les " nouvelles conséquences financières du contrôle taxe sur la valeur ajoutée " jointes à cette lettre mentionnaient d'ailleurs un montant de droits rappelés de 78 972 euros, une " annulation de demande de remboursement de crédit" de 7 980 euros et des " droits mis en recouvrement " de 70 992 euros, assortis d'intérêts de retard d'un montant de 7 880 euros ; que l'administration a ultérieurement mis en recouvrement ce rappel de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 78 972 euros ; que si la société TMR France Europe n'a développé aucun moyen dirigé contre cette rectification dans le mémoire enregistré le 6 avril 2010 au greffe du tribunal administratif de Marseille, elle a toutefois développé dans un mémoire ultérieur enregistré le 21 mai 2012, en réponse à la fin de non-recevoir opposée par l'administration, un moyen tiré de la contradiction existant entre la prise de position de l'administration relative à l'abandon de la rectification en matière de taxe sur la valeur ajoutée et la mise en recouvrement du rappel de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'elle a, d'autre part, invoqué à son profit un précédant jugement du tribunal administratif de Marseille du 22 octobre 2007 ; que, dès lors, la SARL TMR France Europe est fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal a analysé ses conclusions en matière de taxe sur la valeur ajoutée comme dépourvues de moyen et a fait droit à la fin de non-recevoir opposée par le ministre ; qu'il y a lieu dès lors d'annuler le jugement attaqué en tant qu'il a fait droit à la fin de non-recevoir et rejeté ces conclusions ;
4. Considérant qu'il y a lieu pour la cour administrative d'appel de se prononcer immédiatement sur ces conclusions par voie d'évocation et de statuer par l'effet dévolutif de l'appel sur le surplus des conclusions de la requête ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
5. Considérant, en premier lieu, qu'à supposer que la SARL TMR France Europe puisse être regardée comme reprenant, dans sa requête d'appel, le moyen tiré de l'irrégularité procédure suivie devant la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires en raison du refus de reporter la date de la séance devant ladite commission, il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus par les premiers juges ;
6. Considérant, en second lieu, que la SARL TMR France Europe soutient que l'administration a exclu la rectification en matière de taxe sur la valeur ajoutée du débat de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires et qu'elle a été ainsi privée d'une garantie ; que, toutefois, en vertu de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, la commission n'était pas compétente en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; que, dès lors et en tout état de cause, la société requérante n'a été privée d'aucune garantie ; que ce moyen doit ainsi être écarté ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :
7. Considérant qu'au titre de la période du 1er avril 2005 au 30 septembre 2005, l'administration a constaté que la SARL TMR France Europe avait acheté auprès de la société Costa des places pour des croisières organisées par cette société et qu'elle n'avait pas déclaré de taxe sur la valeur ajoutée sur ces opérations ; que l'administration a assujetti ces opérations à la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime de la marge au prorata du nombre d'escales réalisées dans la Communauté européenne sur le fondement des articles 262 bis et 266 du code général des impôts et rappelé des droits de taxe à hauteur de 78 972 euros ;
8. Considérant, en premier lieu, que la SARL TMR France Europe soutient que les ventes de croisières sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée lorsque ces croisières sont effectuées à destination ou en provenance d'un port étranger en vertu du 8° du II de l'article 262 du code général des impôts ;
9. Considérant qu'aux termes de l'article 262 du code général des impôts : " (...) II. Sont (...) exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 8° Les transports aériens ou maritimes de voyageurs en provenance ou à destination de l'étranger ou des territoires et départements d'outre-mer (...) " ; qu'aux termes de l'article 263 du même code : " Les prestations de services effectuées par les intermédiaires qui agissent au nom et pour le compte d'autrui, lorsqu'ils interviennent dans des opérations exonérées par l'article 262 ainsi que dans les opérations réalisées hors du territoire des Etats membres de la Communauté européenne sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée. Ces dispositions ne s'appliquent pas aux agences de voyages et organisateurs de circuits touristiques. " ;
10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL TMR France Europe, qui est une agence de voyages au sens de la loi du 11 juillet 1975, achète des places à la société Costa qui gère elle-même le voyage et les clients ; que la société requérante n'intervient pas dans l'élaboration du voyage et les factures, émises par la société Costa, sont directement faites au nom du client final ; qu'elle effectue ainsi une opération d'entremise qui est au nombre des prestations de service au sens de l'article 262 bis du code général des impôts qui sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime de la marge et qui ne sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée que pour la partie de ces prestations se rapportant aux services exécutés hors de la Communauté européenne ; que si la SARL TMR France Europe se prévaut de l'exonération totale prévue au 8° du II de l'article 262 du code général des impôts, il ressort toutefois de l'article 263 du même code que l'exonération totale pour les transports maritimes ne s'applique pas aux opérations d'entremise lorsque ces opérations sont effectuées par les agences de voyages ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a assujetti les ventes de places de croisière achetées auprès de la société Costa à la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime de la marge au prorata du nombre d'escales réalisées dans la Communauté européenne et rappelé les droits de taxe sur la valeur ajoutée correspondants ;
11. Considérant, en second lieu, que la société requérante invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l'instruction 3 C-04-03 publiée au bulletin officiel n°168 du 22 octobre 2003 selon laquelle : " 1. Tout contrat par lequel un prestataire s'oblige, à titre principal, à transporter par mer ou par fleuve, sur un trajet défini par lui, un voyageur, constitue une prestation unique de transport, soumise dans sa totalité au taux réduit de la TVA. Ces prestations sont imposables pour la distance parcourue en France ou dans les eaux territoriales françaises, sous réserve toutefois des exonérations prévues aux articles 262 II 8° et 262 II 11° du code général des impôts. 2. Ainsi en est-il des croisières ou des excursions, dans lesquelles les divers services proposés aux passagers - tels que l'hébergement, la restauration ou les visites de sites - ne sont que l'accessoire de la prestation de transport. .... " ; que, toutefois, l'instruction précitée se borne à assimiler les croisières à une prestation de transport soumises à un taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée pour la part réalisée en France ou dans les eaux territoriales françaises ; qu'elle est, en revanche, sans influence sur l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée, sur le fondement de l'article 262 bis du code général des impôts, des opérations d'entremise sur les prestations de transport effectuées par des agences de voyages ; que, dès lors, la SARL TMR France Europe n'est pas fondée à invoquer l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales pour soutenir que l'instruction 3 C-04-03 précitée exonère de taxe sur la valeur ajoutée les ventes de croisière achetées à la société Costa ;
12. Considérant, en dernier lieu, que la SARL TMR France Europe n'est pas fondée à invoquer l'autorité relative de la chose jugée qui s'attache au jugement n°03010081/03010084 du tribunal administratif de Marseille en date du 30 octobre 2007 dès lors que ce jugement concernait l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des ventes de croisières organisées par la SARL TMR France Europe et non les opérations d'entremise sur les ventes de croisière achetées à une autre société ;
13. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SARL TMR France Europe n'est pas fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés ;
En ce qui concerne la remise en cause de la déductibilité des factures de la société Lakeview :
14. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a constaté au cours de la vérification de comptabilité de la SARL TMR France Europe qu'une charge de 11 065 000 euros avait été comptabilisée au cours de l'exercice 2004-2005 correspondant à quatre factures de la société Lakeview ; que l'administration a estimé que cette charge était injustifiée et l'a réintégrée dans la base imposable à l'impôt sur les sociétés ;
15. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;
16. Considérant qu'au cours de l'exercice 2004-2005, la SARL TMR France Europe soutient qu'elle a affrété un navire auprès de la société Oceania pour l'organisation de 22 croisières ; qu'en sa qualité d'affréteur, la SARL TMR France Europe devait prendre en charge l'ensemble des frais inhérents à l'exploitation du navire pendant les croisières ; qu'elle a eu toutefois recours à la société Lakeview en qualité d'opérateur de la croisière en raison de son expérience insuffisante en la matière ; que le contrat intitulé " accord d'exploitation conjointe et de coopération technique " signé le 1er décembre 2003 qui liait la SARL TMR France Europe à la société Lakeview stipulait que cette dernière devenait mandataire de la SARL TMR France Europe et qu'à ce titre la société Lakeview avançait les frais relatifs à l'exploitation du navire qui devaient ultérieurement faire l'objet d'un remboursement par la SARL TMR France Europe ; que la société Lakeview a adressé à cet effet les quatre factures d'un montant de 11 065 000 euros correspondant à des frais de gestion, salaires et charges de personnel, frais d'approvisionnement lors des escales, frais et droits de ports, publicité et marketing exposés par la société Lakeview pour l'organisation des 22 croisières au cours de l'exercice 2004-2005 ; qu'en réponse, l'administration se borne à soutenir que la société requérante n'apporte pas d'éléments permettant d'identifier la nature exacte et le montant de la charge ; que, toutefois, la SARL TMR France Europe a fourni, pour la première fois en appel, un échantillon des factures des charges avancées par la société Lakeview et qui font l'objet du remboursement par les quatre factures litigieuses ; qu'elle soutient par ailleurs, et sans être contredite sur ce point par l'administration, que les charges correspondant à l'organisation des croisières ne figurent pas dans sa comptabilité ; que, dès lors, la SARL TMR France Europe doit être regardée comme apportant la preuve que les factures de la société Lakeview correspondent à des opérations réelles et ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré ; que cette somme constituait une charge de la société, déductible de ce fait en vertu de l'article 39 du code général des impôts ; que, par suite, elle est fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a réintégré la somme de 11 065 000 euros dans sa base imposable à l'impôt de la société et à demander la décharge des droits et pénalités résultant de cette réintégration ;
En ce qui concerne la remise en cause de la déductibilité de la somme de 85 000 euros :
17. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a constaté au cours de la vérification de comptabilité qu'une somme de 85 000 euros avait été comptabilisée au débit du compte fournisseur au nom de la société Lakeview dans la comptabilité de la SARL TMR France Europe ; que l'administration a estimé que cette somme de 85 000 euros n'avait pas été versée à la société Lakeview mais directement appréhendée par le gérant de la SARL TMR France Europe et l'a, en conséquence, réintégrée dans la base imposable à l'impôt sur les sociétés ;
18. Considérant que la SARL TMR France Europe soutient que les retraits en espèces d'un montant de 85 000 euros effectués par son gérant correspondent à des dépenses qui incombaient à la société Lakeview en vertu du contrat signé le 1er décembre 2003 qui liait la SARL TMR France Europe à la société Lakeview mais que la société Lakeview, ne possédant pas d'établissement en France ni de compte bancaire, était dans l'impossibilité d'obtenir les liquidités nécessaires ; que ces sommes ont été remises aux commissaires de bord et correspondent aux besoins en argent liquide à bord du navire ; que la société requérante fait également valoir que ces sommes ont été portées le même jour, dans sa comptabilité, au débit du compte courant "401100 Lakeview", diminuant ainsi à due concurrence sa dette envers la société Lakeview ; que le commissaire de bord du navire " Nautica ", affrété par la société TMR France Europe pour l'organisation des croisières, a attesté avoir reçu de M. A...les sommes suivantes : 20 000 euros le 25 mars 2004, 50 000 euros le 26 mars 2004 ; que la société Oceania, propriétaire du navire " Nautica ", a également rappelé à la société TMR France Europe, par un courriel adressé le 29 avril 2004, d'avoir à fournir des liquidités nécessaires à bord du navire et notamment pour les besoins des concessionnaires des commerces à bord ; qu'ainsi, eu égard à la simultanéité des retraits d'espèces d'un montant de 85 000 euros, de leur comptabilisation au débit du compte courant de la société Lakeview dans les comptes de la société TMR France Europe et de leur remise au commissaire de bord du navire, la SARL TMR France Europe doit être regardée comme apportant la preuve que la somme de 85 000 euros a été utilisée pour les besoins des opérations à bord du navire utilisé pour l'organisation des croisières ; que cette somme constituait une charge de la société, déductible de ce fait en vertu de l'article 39 du code général des impôts ; que, par suite, elle est fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a réintégré cette somme de 85 000 euros dans sa base imposable à l'impôt sur les sociétés et à demander la décharge des droits et pénalités résultant de cette réintégration ;
19. Considérant par voie de conséquence que la SARL TMR France Europe est également fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a tenu compte des réintégrations de 11 065 000 euros et 85 000 euros pour le calcul de sa cotisation de taxe professionnelle et à demander la décharge des droits et pénalités résultant de ces rectifications ;
20. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL TMR France Europe est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille l'a seulement déchargée en droits et pénalités à hauteur d'une réduction en base de 3 522 348 euros au titre de l'exercice clos en 2005 ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
21. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre des frais exposés par la SARL TMR France Europe et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Marseille du 17 juillet 2012 est annulé en tant qu'il a rejeté les conclusions de la SARL TMR France Europe en matière de taxe sur la valeur ajoutée.
Article 2 : Il est accordé à la SARL TMR France Europe la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés, de contribution sur l'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés, de cotisation minimale de taxe professionnelle ainsi que des pénalités correspondantes.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Marseille du 17 juillet 2012 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : L'Etat versera à la SARL TMR France Europe la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : Le surplus des conclusions présentées en première instance et en appel pour la SARL TMR France Europe est rejeté.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL TMR France Europe et au ministre de l'économie et des finances.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.
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N° 12MA03986
