| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 23 octobre 2014, 12MA01277

Vu la requête, enregistrée le 2 avril 2012, présentée pour M. et Mme A...C..., demeurant..., par la SCP Alcade et associés, agissant par Me B... ;

M. et Mme A...C...demandent à la Cour :

1°) d'annuler le jugement nos 1002278, 1002279, 1002280 du 1er mars 2012 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de la période du 26 août au 31 décembre 2006 et des années 2007 et 2008, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de prononcer la décharge de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 300 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 octobre 2014 :

- le rapport de M. Sauveplane, rapporteur ;

- les conclusions de M. Maury, rapporteur public ;

- et les observations de Me Boulet, avocat de M. et Mme A...C... ;

1. Considérant que M. et Mme C...ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel l'administration a remis en cause les réductions d'impôts déclarées sur le fondement de l'article 199 undecies A du code général des impôts au titre des investissements immobiliers locatifs outre-mer, au motif que la condition de mise en location des logements n'était pas remplie le 22 juin 2007, à savoir six mois après la date d'achèvement de l'immeuble, soit le 22 décembre 2006 ; que l'administration les a, en conséquence, assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de la période du 26 août au 31 décembre 2006 et des années 2007 et 2008 en suivant la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ; que M. et Mme C...relèvent appel du jugement du 1er mars 2012 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires et des pénalités correspondantes ;

Sur l'étendue du litige :

2. Considérant que, par décision en date du 16 octobre 2012, postérieure à l'introduction de la requête, l'administrateur des finances publiques adjoint de la direction régionale des finances publiques de la région Languedoc-Roussillon et du département de l'Hérault a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 24 257 euros, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme C...avaient été assujettis au titre de la période du 26 août au 31 décembre 2006 ; que les conclusions de la requête relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;

Sur la régularité du jugement :

3. Considérant que M. et Mme C...soutiennent que le jugement du tribunal administratif de Montpellier est intervenu sur procédure irrégulière en ce que les premiers juges ont soulevé d'office un moyen qui n'était pas d'ordre public, sans le communiquer aux parties, en estimant que l'administration avait fait une exacte appréciation de l'article 199 undecies A du code général des impôts ;

4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme C...ont soulevé, devant le tribunal administratif, le moyen tiré de ce que les rectifications proposées par l'administration auraient dû intervenir au titre de l'année 2007 et non au titre de l'année 2006 ; qu'en réponse, les premiers juges ont considéré que, pour l'appréciation des conditions d'application du 7 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, il y avait lieu de combiner ces dispositions avec celles du 6 du même article, et de considérer que l'année au titre de laquelle est notifiée la reprise en cas de non-respect des engagements, ne peut s'entendre que de celle au cours de laquelle l'immeuble est achevé, pour en déduire que l'administration avait fait une exacte application des dispositions de l'article 199 undecies A du code général des impôts ; que, ce faisant, ils n'ont pas soulevé d'office un moyen mais se sont bornés à répondre au moyen soulevé par les requérants ; qu'est sans incidence à cet égard, la circonstance que l'administration n'aurait pas contesté l'existence d'une erreur sur l'année de reprise des réductions d'impôt ou qu'elle n'aurait jamais fait état, en défense, d'une telle interprétation du texte fiscal ; qu'en effet, il rentre dans l'office du juge de l'impôt de donner la correcte application d'un texte fiscal, en réponse à un moyen soulevé par un requérant, sans être tenu par les interprétations que peuvent soutenir les parties et notamment l'administration ; qu'au demeurant, les premiers juges ont répondu à ce moyen dans la limite des conclusions des requérants, qui tendaient à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2006 à 2008 ; qu'ainsi le moyen doit être écarté ;

Sur le bien-fondé de l'imposition au titre des années 2007 et 2008 :

En ce qui concerne le terrain de la loi :

5. Considérant que M. et Mme C...ont mentionné dans leurs déclarations d'ensemble de revenus, une réduction d'impôt sur le revenu de 50 762 euros pour chacune des deux années 2007 et 2008 sur le fondement de l'article 199 undecies A du code général des impôts ; qu'ils ont fait édifier deux villas dans la commune de Saint André (département de La Réunion) dont la construction a été achevée le 22 décembre 2006 ; qu'en réponse à une demande de renseignements, M. et Mme C...ont fourni la copie des baux de location correspondant aux deux villas, signés le 19 février 2007 et indiquant notamment que " la durée initiale du présent contrat est de trois ans et il prendra effet le 1er mars 2008 " ; que l'administration a estimé que les deux villas auraient dû être louées au plus tard six mois après la date d'achèvement, soit le 22 juin 2007 ; qu'elle a donc constaté que la condition de mise en location prévue au b) de l'article 199 undecies A du code général des impôts n'était pas remplie et a remis en cause les réductions d'impôt sur le revenu déclarées ; qu'en conséquence, elle a rappelé la somme de 50 762 euros pour chacune des deux années 2007 et 2008 et a assujetti M. et Mme C...à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu d'un même montant au titre de chacune de ces deux années ;

6. Considérant que M. et Mme C...soutiennent qu'il convient de se placer au terme du délai de six mois pour apprécier la défaillance de M.C..., soit le 22 juin 2007, et qu'ainsi les rectifications auraient dû être effectuées au titre de l'année 2007 et non 2006 ;

7. Considérant qu'aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts dans sa rédaction applicable en l'espèce : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent dans les départements et territoires d'outre-mer (...) 2. La réduction d'impôt s'applique : (...) b) Au prix de revient de l'acquisition ou de la construction régulièrement autorisée par un permis de construire d'un immeuble neuf situé dans les départements, territoires ou collectivités visés au 1, que le propriétaire prend l'engagement de louer nu dans les six mois de l'achèvement ou de l'acquisition si elle est postérieure pendant cinq ans au moins à des personnes, autres que son conjoint ou un membre de son foyer fiscal, qui en font leur habitation principale ; (...) 6. La réduction d'impôt (...) Pour les investissements visés au b, (...) est effectuée pour le calcul de l'impôt dû au titre de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure, (...) 7. En cas de non respect des engagements mentionnés au 2 et au 6, (...) la réduction d'impôt pratiquée fait l'objet d'une reprise au titre de l'année où interviennent les évènements précités. (...) " ;

8. Considérant que, contrairement à ce que soutiennent M. et MmeC..., l'administration n'a pas seulement procédé à la reprise des réductions d'impôt au titre de la seule année d'achèvement des immeubles, soit l'année 2006, mais a procédé à la reprise de la réduction d'impôt sur le revenu pour chacune des années au titre de laquelle elle avait été déclarée ; qu'elle a donc rappelé la somme de 50 762 euros au titre de l'année 2007 et la même somme au titre de l'année 2008 ; qu'ainsi M. et Mme C...ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu d'un même montant au titre de chacune de ces deux années en conséquence de le reprise de la réduction ; qu'au demeurant, pour estimer que la condition de mise en location prévue au b) de l'article 199 undecies A du code général des impôts n'était pas remplie, l'administration s'est bien placée à la date du 22 juin 2007 pour constater, qu'à cette date, l'engagement de location n'était pas rempli dès lors que les baux de location correspondant aux deux villas mentionnaient que le contrat de location, bien que signé le 19 février 2007, ne prendrait effet que le 1er mars 2008 ; que, dès lors, le moyen est inopérant et ne peut qu'être écarté ; qu'est sans incidence sur le bien-fondé de la reprise de la réduction d'impôt au titre des années 2007 et 2008, la circonstance que l'administration a prononcé un dégrèvement relatif à la période du 26 août au 31 décembre 2006 ;

En ce qui concerne le terrain de la doctrine :

9. Considérant que M. et Mme C...soutiennent qu'ils peuvent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction administrative n° 5 B-1-06 du 9 janvier 2006 n°225 qui précise ce qu'il convient d'entendre par " évènements précités " du 7° de l'article 199 undecies A, à savoir " la rupture de l'engagement ou le non-respect des conditions de l'application de l'avantage fiscal ", ce qui en l'espèce place le non respect des conditions en juin 2007 et qu'ainsi les rectifications auraient dû être effectuées au titre de l'année 2007 et non 2006 ;

10. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. " ;

11. Considérant qu'aux termes de l'instruction administrative n° 5 B-1-06 n°225 du 9 janvier 2006 : "Modalités de remise en cause. En cas de remise en cause, la réduction d'impôt dont a bénéficié le contribuable fait l'objet d'une imposition supplémentaire au titre de l'année au cours de laquelle est intervenu la rupture de l'engagement ou le non-respect des conditions d'application de l'avantage fiscal. Cette remise en cause intervient dans le délai normal de reprise, soit dans les trois ans de la rupture de l'engagement ou la survenance de l'événement entraînant la déchéance de l'avantage fiscal. La reprise des cinq fractions annuelles de la réduction est faite la même année. " ;

12. Considérant que les requérants ne sauraient utilement se prévaloir de la doctrine exprimée par cette instruction n° 5 B-1-06 n°225 du 9 janvier 2006 qui ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale dont ils seraient susceptibles de se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'en particulier, la mention " La reprise des cinq fractions annuelles de la réduction est faite la même année " ne constitue pas une interprétation d'un texte dont les requérants auraient fait application et, ainsi, ne rentre pas dans les prévisions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande ; que doivent être également rejetées, par voie de conséquence, les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1er : A concurrence de la somme de 20 014 (vingt mille quatorze) euros en droits et 4 243 (quatre mille deux cent quarante-trois) euros en pénalités, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et MmeC....

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme C...est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...C...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à direction de contrôle fiscal Sud-Est.

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N° 12MA01277