| France, Cour administrative d'appel de Nancy, 2ème chambre - formation à 3, 19 avril 2012, 11NC00392

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 10 mars 2011, présentée pour M. André A, demeurant ..., par Me Planchat, avocat ;

M. A demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0705230 en date du 24 février 2011 par lequel le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande en restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés au titre de la période allant du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005, à concurrence de 6 187 euros, ainsi que tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des mois d'avril et juillet 2005 à concurrence de 1 408 euros ;

2°) de prononcer la restitution et la décharge demandées ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ;

Il soutient :

- que l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive et le principe de neutralité fiscale sont méconnus, dès lors que la législation française et l'administration devaient tenir compte de la qualité des soins qu'il prodiguait au regard de la formation qu'il avait suivie en ostéopathie, laquelle était d'un niveau équivalent à celle des médecins et masseurs kinésithérapeutes titulaires, ainsi que le démontrent les circonstances que la loi a ultérieurement reconnu la profession d'ostéopathe et qu'il a, en application de cette loi, obtenu le droit d'user définitivement du titre d'ostéopathe ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 28 juillet 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat ;

Le ministre conclut au rejet de la requête ;

Il soutient :

- que le requérant ne peut se prévaloir de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 pour des honoraires perçus antérieurement à la modification apportée à l'article 261-4-1° du code général des impôts par l'article 58 de la loi du 25 décembre 2007 ;

- que le requérant ne démontre qu'au cours de la période litigieuse, il se serait abstenu d'accomplir des actes d'ostéopathie interdits aux praticiens qui n'avaient pas la qualité de médecin, ni que ses actes étaient d'une qualité équivalente à ceux d'un médecin ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;

Vu la sixième directive n° 77-388 CEE du Conseil du 17 mai 1977 alors en vigueur ;

Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ;

Vu le décret n° 81-539 du 12 mai 1981;

Vu le décret n° 93-345 du 15 mars 1993 ;

Vu le décret n° 2002-194 du 11 février 2002 ;

Vu le décret n° 2004-802 du 29 juillet 2004 ;

Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 ;

Vu le décret n°° 2007-734 du 25 mars 2007 ;

Vu l'arrêté du 6 janvier 1962 fixant la liste des actes médicaux ne pouvant être pratiqués que par des médecins ;

Vu le code de la santé publique ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 mars 2012 :

- le rapport de Mme Stefanski, président,

- et les conclusions de M. Féral, rapporteur public ;

Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête :

Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A a spontanément acquitté, au titre de son activité d'ostéopathe, un montant total de taxe sur la valeur ajoutée de 6 187 euros correspondant, d'une part, à 5 264 euros portés sur la déclaration CA 12 déposée le 2 mai 2005 par le requérant au titre de l'année 2004 et, d'autre part, à un acompte de 923 euros payé en avril 2005 par le redevable ; que l'administration a également mis à sa charge un rappel de 1 408 euros au titre d'un acompte dû en juillet 2005, sur lequel ne restent en litige que 132 euros à la suite des dégrèvements prononcés par le service ; que par réclamation du 6 juillet 2007, M. A a demandé la restitution des sommes versées spontanément et la décharge du rappel susmentionné ;

Considérant qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Lorsqu'ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ; qu'il en est ainsi en l'espèce, à concurrence du montant de 6 187 euros versé par M. A ;

Considérant qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 dont les dispositions sont reprises à l'article 132 paragraphe 1 de la directive 2006/112 CE du 28 novembre 2006 : "Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...)" ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : "Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...)" ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par les articles13, A paragraphe 1 et 132, paragraphe 1, sous c) précités des directives susmentionnées, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, les directives renvoient à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ; que toutefois, ainsi qu'il résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue par les directives susmentionnée serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles aptes à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;

Considérant que l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé reconnaît l'usage professionnel du titre d'ostéopathe aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique en la matière ; qu'il prévoit que les praticiens en exercice à la date d'entrée en vigueur de la loi peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe dans les conditions qu'il définit et qui seront précisées par décret ; que deux décrets en date du 25 mars 2007 ont été pris pour l'application de ces dispositions législatives, l'un relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie, l'autre relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ; que le premier décret, relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie, énonce les conditions dans lesquelles peut être délivrée l'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe ; qu'il dispose, en son 4, que : " L'usage professionnel du titre d 'ostéopathe est réservé : (...) 3° Aux titulaires d'une autorisation d'exercice de l'ostéopathie ou d'user du titre d'ostéopathe délivrée par l'autorité administrative en application des articles 9 ou 16 du présent décret " ; que l'article 16 du même décret dispose : " A titre transitoire et par dérogation aux dispositions de l'article 4, l'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe est délivrée après avis de la commission mentionnée au II : 1° Par le préfet de région du lieu d'exercice de leur activité, aux praticiens en exercice à la date de publication du présent décret justifiant de conditions de formation équivalentes à celles prévues à l'article 2 du décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 visé ci-dessus ou attestant d'une expérience professionnelle dans le domaine de l'ostéopathie d'au moins cinq années consécutives et continues au cours des huit dernières années. Si aucune de ces deux conditions n'est remplie, la commission peut proposer des dispenses de formation en fonction de la formation initialement suivie " ; que le second décret prévoit que : " Le diplôme d'ostéopathe est délivré aux personnes ayant suivi une formation d'au moins 2 660 heures ou trois années comportant 1 435 heures d'enseignements théoriques des sciences fondamentales et de biologie et 1 225 heures d'enseignements théoriques et pratiques de l'ostéopathie (...). Le contenu et la durée des unités de formation ainsi que les modalités de leur validation sont définis par arrêté du ministre chargé de la santé. Le diplôme est délivré par les établissements agréés mentionnés aux articles 5 à 7 du présent décret ou par l'un des établissements universitaires mentionnés à l'article 9 " ; que ces dispositions doivent être regardées, au regard du présent litige, comme définissant les conditions devant être remplies par les personnes pratiquant des actes d'ostéopathie pour que ces actes soient regardés comme accomplis avec des garanties équivalentes à celles constatées pour des actes de même nature accomplis par des médecins ou masseurs-kinésithérapeutes ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A a suivi un enseignement d'ostéopathie et que l'association française d'ostéopathie lui a délivré le 24 octobre 2003 un diplôme d'ostéopathie ; qu'il n'est pas sérieusement contesté par l'administration que cette formation, sanctionnée par la délivrance de ce diplôme, était équivalente à celle exigée par le décret susmentionné du 25 mars 2007, l'intéressé ayant d'ailleurs reçu l'autorisation d'user du titre d'ostéopathe par décision du préfet de la région Ile-de-France le 9 septembre 2008 ; qu'il suit de là que les actes accomplis par M. A pendant la période en litige, alors que son activité n'était pas encore réglementée, étaient d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin, auraient été dès lors exonérés, sans que le ministre puisse utilement faire valoir dans ces conditions que le requérant n'apporterait pas la preuve, en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée spontanément versée ou qu'il ne résulterait pas de l'instruction en ce qui concerne le rappel de taxe, qu'il s'est abstenu d'accomplir, au cours de ces périodes, des actes d'ostéopathie aujourd'hui interdits aux praticiens qui n'ont pas la qualité de médecin ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande ;

Sur les conclusions à fin d'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant qu'en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros, à verser à M. A au titre des frais qu'il a exposés et qui ne sont pas compris dans les dépens ;

D E C I D E :

Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Strasbourg est annulé.

Article 2 : Les droits de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 6 187 euros acquittés par M. A au titre de la période allant du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005 lui seront restitués et M. A est déchargé de la taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamée au titre du mois de juillet 2005 à concurrence de 132 euros encore en litige.

Article 3 : L'Etat versera à M. A la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. André A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, porte-parole du gouvernement.

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