Vu la requête, enregistrée par télécopie le 3 août 2009 et régularisée par la production de l'original le 5 août 2011, présentée pour M. et Mme Frédéric A, demeurant ..., par Me Chapron ; M. et Mme A demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement ns° 0406731 et 0406747 du 16 juin 2009 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1997 et 1998 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions mises en recouvrement ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 décembre 2011 :
- le rapport de Mme Merloz, rapporteur,
- et les conclusions de M. Gouès, rapporteur public ;
Sur les fins de non-recevoir soulevées par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat :
Considérant, en premier lieu, que le ministre est fondé à soutenir que les conclusions de la requête de M. et Mme A qui tendent à la décharge des impositions mises en recouvrement les 30 novembre et 31 décembre 2000 sont dépourvues d'objet et, par suite, irrecevables, à concurrence des dégrèvements prononcés par les décisions d'admission partielle du 25 juillet 2001 ;
Considérant, en second lieu, que M. et Mme A demandent, pour la détermination de leur impôt sur le revenu des années 1997 et 1998, la prise en compte des déficits réalisés par la société Paricap au titre des années 1995 à 1998 pour un montant total de 3 382 819 francs ; que le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat soutient sans être contesté que les requérants n'ont jamais invoqué la prise en compte de ces déficits dans leurs réclamations présentées au directeur des services fiscaux de Paris-Centre ; que, par suite, le ministre est fondé à soutenir que ces conclusions ne sont recevables que dans la limite du montant du dégrèvement qu'ils ont demandé dans leurs réclamations préalables ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ;
Considérant, d'une part, que si M. et Mme A font valoir que la notification de redressement du 15 juin 2000 ne leur a pas été régulièrement notifiée, il résulte de l'avis de réception d'un envoi recommandé produit par l'administration que le pli leur a été distribué le 21 juin 2000 ; que, d'autre part, cette notification comporte la désignation des impôts concernés, des années d'imposition ainsi que de la base d'imposition, et énonce les motifs, de fait et de droit, sur lesquels l'administration a entendu se fonder pour justifier les redressements envisagés portant sur les revenus fonciers, sur la remise en cause de l'imputation sur leur revenu global des déficits des années antérieures et sur la reprise du montant de pensions alimentaires déductibles ; qu'il suit de là que cette motivation, qui leur a permis de formuler des observations de façon entièrement utile le 18 janvier 2000, satisfait aux prescriptions de l'article L. 57 précité du livre des procédures fiscales ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne l'engagement de caution :
Considérant qu'aux termes de l'article 13 du code général des impôts : 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut (...) sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu ; qu' aux termes de l'article 83 du même code qui concerne l'imposition de revenus dans la catégorie des traitements et salaires : le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés (...) 3°) les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales ; que l'article 156 de ce code autorise sous certaines conditions que soit déduit du revenu global d'un contribuable le déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenu ; qu'il résulte de ces dispositions que les sommes qu'un salarié, s'étant rendu caution d'une obligation souscrite par la société dont il est le gérant ou le dirigeant de droit ou de fait, a dû payer au créancier de cette dernière, sont déductibles de son revenu imposable de l'année au cours de laquelle le paiement a été effectué, à condition toutefois que son engagement comme caution se rattache directement à sa qualité de dirigeant, qu'il ait été pris en vue de servir les intérêts de l'entreprise et qu'il n'ait pas été hors de proportion avec les rémunérations allouées à l'intéressé ou que celui-ci pouvait escompter au moment où il l'a contracté ;
Considérant que si M. et Mme A demandent la prise en compte au titre des années 1997 et 1998 d'un engagement de caution de M. A, en 1994, d'un montant de 1 025 049 francs, pour le compte de la société France Investissement Immobilier (F 2 I) en faveur de la banque Monod, les intéressés ne produisent aucun document de nature à établir que M. A était dirigeant salarié de cette société à la date de l'engagement de caution, qualité que conteste expressément le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat ; que, par suite, les requérants ne sont, en tout état de cause, pas fondés à demander la déduction de la somme de 1 025 049 francs de leur revenu imposable des deux années litigieuses ;
En ce qui concerne la prestation compensatoire :
Considérant qu'aux termes de l'article 13-2 du code général des impôts : Le revenu global net annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets visés aux I à VII bis de la 1ère sous-section de la présente section, compte tenu, le cas échéant, du montant des déficits visés aux I et I bis de l'article 156, des charges énumérées au II dudit article et de l'abattement prévu à l'article 157 bis ; qu'aux termes de l'article 156 du même code, dans sa rédaction applicable avant la loi du 30 juin 2000 relative à la prestation compensatoire en matière de divorce : L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement (...). II. Des charges ci-après (...) 2° (...) rentes prévues à l'article 276 du Code civil et pensions alimentaires versées en vertu d'une décision de justice, en cas de séparation de corps ou de divorce (...) ;
Considérant, d'une part, qu'il résulte de ces dispositions que les charges énumérées au II de l'article 156 ne sont déductibles que du revenu global de la même année ; que, par suite, si leur montant excède celui du revenu global, la différence ne constitue pas, à défaut de toute disposition le prévoyant expressément, un déficit déductible des revenus imposables des années suivantes ;
Considérant, d'autre part, que les dispositions précitées, après avoir défini l'assiette de l'impôt sur le revenu des personnes physiques comme étant le total formé par les revenus nets obtenus par le contribuable dans les différentes catégories énumérées par le code, précisent que les déficits subis dans certaines catégories s'imputent d'abord sur les bénéfices et revenus réalisés dans les autres catégories et que c'est seulement dans la mesure où cette imputation n'a pu être opérée que ces déficits peuvent être reportés sur les cinq années suivantes ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, dans le cas d'un contribuable qui au cours de la même année a, d'une part, enregistré des déficits dans certaines catégories de revenus et, d'autre part, supporté des charges dont la déduction est prévue au II de l'article 156, il y a lieu, pour déterminer le montant du revenu net qui doit être soumis à l'impôt sur le revenu des personnes physiques, de procéder d'abord à la compensation entre les bénéfices et les déficits qu'il a enregistrés dans ses différentes catégories de revenus, puis de déduire du revenu net ainsi déterminé les charges dont la déduction est autorisée à l'article 156-II ; que, si cette seconde opération dégage un solde négatif, ce déficit ne peut être reporté sur le revenu global des années suivantes, seule la première opération pouvant dégager un déficit net reportable en vertu de l'article 156-I ;
Considérant qu'il suit de là, sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir du ministre, que si la somme de 84 848 francs versée par M. A à son ex-épouse en 1995 a constitué pour lui une charge déductible en application du II de l'article 156 de son revenu net de la même année, l'éventuel déficit provoqué par cette charge ne peut être reporté les années suivantes ; qu'ainsi, M. et Mme A ne sont, en tout état de cause, pas fondés à demander la rectification, à due concurrence, de leur déficit reportable de l'année 1995 et la modification correspondante des déficits reportables des années 1997 et 1998 ; qu'ils ne sont, par ailleurs, pas fondés à demander, à titre subsidiaire, la déduction de cette somme, versée en 1995, au titre des années 1997 et 1998 ;
En ce qui concerne les déficits de la société Paricap :
Considérant qu'aux termes de l'article 206 du même code : 1. Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA et 1655 ter, sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 3-IV du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié (...) ; qu'aux termes de l'article 8 du code général des impôts : Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces associés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. / Il en est de même, sous les mêmes conditions : (...) 4° De l'associé unique d'une société à responsabilité limitée lorsque cet associé est une personne physique (...) ; qu'aux termes de l'article 239 bis AA du même code dans sa rédaction applicable au litige : Les sociétés à responsabilité limitée exerçant une activité industrielle, commerciale artisanale ou agricole, et formées uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et soeurs, ainsi que les conjoints, peuvent opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes mentionné à l'article 8. L'option ne peut être exercée qu'avec l'accord de tous les associés. Elle cesse de produire ses effets dès que des personnes autres que celles prévues dans le présent article deviennent associées. ; qu'aux termes de l'article 46 terdecies C de l'annexe III au même code : Les sociétés qui ont exercé l'option mentionnée à l'article 46 terdecies A et désirent y renoncer doivent notifier cette renonciation au service des impôts auprès duquel est souscrite la déclaration de résultats avant la date d'ouverture du premier exercice auquel elle s'applique. Dans ce cas, elles n'ont plus la possibilité d'opter à nouveau pour le régime des sociétés de personnes. ; qu'aux termes de l'article 46 terdecies D de cette même annexe : Les notifications effectuées par les sociétés au service des impôts en application des articles 46 terdecies A et 46 terdecies C doivent être signées par l'ensemble des associés. Elles comportent l'indication de la raison sociale, du lieu du siège et, s'il est différent, du principal établissement. Elles mentionnent également la répartition du capital, les nom, prénoms, adresse et lien de parenté des associés. ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL Paricap a été créée le 12 décembre 1986 sous le nom de SARL GDC Immobilier avec un capital de 50 000 francs; qu'il n'est pas contesté par le ministre que cette dernière, alors constituée entre Mesdames B et C, qui étaient mère et fille, a régulièrement opté, à compter du 1er octobre 1987, pour le régime fiscal des sociétés de personnes en application de l'article 239 bis AA précité du code général des impôts ; que cette option, alors même qu'elle devait être signée par tous les associés, a été le fait de la société et non des associés pris individuellement ; que ses conséquences ont donc subsisté lors de l'entrée de M. A et de sa soeur dans la société désormais dénommée SARL Paricap dont il n'est pas contesté qu'elle ne constitue pas une personne morale nouvelle ; que, par ailleurs, il ressort du courrier du 15 septembre 1989, reçu le 29 septembre 1989 par le centre des impôts de Levallois-Perret comme indiqué dans la notification de redressement du 9 décembre 2003, qu'il n'est signé que de son gérant, M. A, et non de l'ensemble des associés conformément à l'article 46 terdecies D précité de l'annexe III au code général des impôts ; que, comme le soutiennent les requérants, ce courrier ne saurait donc valoir renonciation régulière de la SARL Paricap au régime fiscal des sociétés de personnes auquel elle a été soumise ; que le ministre ne conteste pas que M. A était bien associé de la société Paricap, notamment au titre des années 1995 à 1998 en cause, et que cette société respectait les conditions relatives aux liens de parenté entre associés ; qu'il suit de là que M. et Mme A sont fondés à soutenir que la SARL Paricap relevait du régime des sociétés de personnes, et ce alors même que la société a été assujettie à tort à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos du 30 septembre 1990 au 30 septembre 1999, et à solliciter, dans la limite du quantum contesté dans leurs réclamations préalables devant l'administration, la prise en compte des déficits dégagés par la société au titre des années 1995 à 1998 pour la détermination de leur impôt sur le revenu des années 1997 et 1998 ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande, dans la limite du quantum contesté dans leurs réclamations préalables devant l'administration, tendant à la prise en compte des déficits dégagés par la SARL Paricap au titre des années 1995 à 1998, pour la détermination de leur impôt sur le revenu des années 1997 et 1998 en litige ;
D E C I D E :
Article 1er : Les bases d'imposition des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme A ont été assujettis au titre des années 1997 et 1998 sont réduites à raison de la prise en compte des déficits dégagés par la SARL Paricap au titre des années 1995 à 1998.
Article 2 : M. et Mme A sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1997 et 1998 correspondant à la réduction de base d'imposition définie à l'article 1er, dans la limite du quantum contesté dans leurs réclamations devant l'administration.
Article 3 : Le jugement ns° 0406731 et 0406747 du Tribunal administratif de Paris en date du 16 juin 2009 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A est rejeté.
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N° 09PA04833
