| France, Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère chambre, 31 mai 2010, 09NT02395

Vu la requête, enregistrée le 14 octobre 2009, présentée pour M. Claude X, demeurant ..., par Me Lavolé, avocat au barreau de Rennes ; M. X demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 07-2823 du 4 août 2009 par lequel le Tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a versée au titre de la période allant du 1er janvier 2004 au 27 décembre 2006 ;

2°) de lui accorder la restitution demandée, soit 64 920 euros ;

3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 1 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 mai 2010 :

- le rapport de Mlle Wunderlich, premier conseiller ;

- et les conclusions de M. Hervouet, rapporteur public ;

Considérant que M. X, qui soutient pour la première fois en appel être titulaire d'un diplôme de masseur kinésithérapeute, a indiqué, dans les déclarations qu'il a remises à l'administration fiscale au cours de la période allant du 1er janvier 2004 au 31 mars 2006, avoir accompli des actes, passibles de la taxe sur la valeur ajoutée, qu'il a qualifiés de chiropraxie ; qu'après avoir spontanément acquitté les droits correspondants, il a déposé une réclamation tendant à en obtenir la restitution, pour un montant de 64 920 euros ;

Considérant, d'une part qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de l'article 8 de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ;

Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal fondé ;

Considérant, en premier lieu, que M. X ne soutient pas que les actes qu'il a accomplis durant la période litigieuse auraient été dispensés dans le cadre des dispositions réglementaires applicables aux masseurs kinésithérapeutes, mais se prévaut des dispositions de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, qui a défini les modalités d'exercice de l'activité de chiropracteur ; que, toutefois, cet article a renvoyé à des décrets d'application le soin de définir, notamment, les conditions permettant aux chiropracteurs en exercice de bénéficier du titre de chiropracteur, les actes que les titulaires de ce titre sont autorisés à effectuer et les conditions dans lesquelles ils les accomplissent ; que ces décrets n'ont pas été pris ; que l'absence de ces décrets faisait obstacle à l'application des dispositions de l'article 75 susmentionné de la loi relatives au titre de chiropracteur, qui ne sont par suite pas entrées en vigueur ; que M. X ne peut dès lors utilement s'en prévaloir ;

Considérant, en second lieu que l'intéressé, qui n'est pas titulaire du diplôme de docteur en médecine, invoque l'interprétation donnée par la Cour de justice des Communautés européennes de l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) précité dans un arrêt rendu le 27 avril 2006 dans les affaires C-443/04 et C-444/04, pour soutenir que, dès lors qu'il a suivi une formation lui ayant permis d'acquérir une compétence en chiropraxie, sanctionnée par un diplôme, les actes qu'il délivre, lesquels sont, en vertu de l'arrêté susmentionné du 6 janvier 1962, des actes médicaux, présentent nécessairement un niveau de qualité équivalent à ceux pratiqués dans cette discipline par les médecins, de sorte qu'il était en droit de bénéficier, comme ces derniers, de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée à raison des soins à la personne ainsi dispensés ;

Considérant qu'ainsi qu'il résulte en effet de cet arrêt, l'exclusion de la profession de chiropracteur de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) précité de la sixième directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles aptes à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;

Mais considérant que M. X, titulaire d'un diplôme de docteur en chiropratique délivré par l'Anglo-european college of chiropractic (Grande-Bretagne) le 17 juillet 1976, ne produit aucun élément relatif à sa pratique qui permettrait d'appréhender la nature des actes qu'il a accomplis de janvier 2005 à mars 2007 ou les conditions dans lesquelles lesdits actes ont été effectués, et se borne à se prévaloir de la formation qu'il a reçue et de considérations générales sur sa profession, laquelle s'incri[rait] nécessairement dans le champ des professions de santé ; qu'il n'établit pas dans ces conditions que les actes qu'il a accomplis, alors que son activité n'était pas réglementée, peuvent être considérés comme d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils étaient effectués par des médecins pratiquant la chiropraxie, seraient exonérés ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'exclusion, par les dispositions précitées de l'article 261 du code général des impôts, de la profession de chiropracteur de la définition des professions paramédicales serait contraire au principe de neutralité fiscale ne peut qu'être écarté ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. X est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Claude X et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.

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