| France, Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère chambre, 17 mai 2010, 09NT01773

Vu la requête, enregistrée le 23 juillet 2009, présentée pour M. Cyril X, demeurant ..., par Me Lavolé, avocat au barreau de Rennes ; M. X demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n°s 07-1049 et 07-3235 du 25 juin 2009 par lequel le Tribunal administratif de Rennes a rejeté ses demandes tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a versée au titre de la période allant du 1er janvier 2004 au 30 novembre 2006 ;

2°) de lui accorder la restitution demandée, soit 58 636 euros ;

3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 1 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 7 avril 2010 :

- le rapport de Mlle Wunderlich, premier conseiller ;

- et les conclusions de M. Hervouet, rapporteur public ;

Considérant que M. X, qui exerce la profession de chiropracteur, n'est titulaire ni du diplôme de docteur en médecine, ni de celui de masseur kinésithérapeute ; qu'après avoir spontanément soumis les prestations qu'il dispense à la taxe sur la valeur ajoutée, il a successivement déposé deux réclamations tendant à obtenir la restitution des droits acquittés au titre de la période allant du 1er janvier 2004 au 30 novembre 2006, d'un montant de 58 636 euros ;

Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 13 de la sixième directive n° 77-388-CEE du Conseil des Communautés Européennes du 17 mai 1977 alors en vigueur : A.- Exonérations en faveur de certaines activités d'intérêt général. 1. Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) ;

Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de l'article 8 de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 : Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4. (professions libérales et activités diverses) : 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) ; que le législateur a ainsi entendu exonérer les actes régulièrement dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées par une disposition législative ou par un texte pris en application d'une telle disposition ;

Considérant, enfin, qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal fondé ;

Considérant que si l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé a défini les modalités d'exercice de l'activité de chiropracteur, il a renvoyé à des décrets d'application le soin de définir, notamment, les conditions permettant aux chiropracteurs en exercice de bénéficier du titre de chiropracteur, les actes que les titulaires de ce titre sont autorisés à effectuer et les conditions dans lesquelles ils les accomplissent ; que ces décrets n'ont pas été pris ; que l'absence de ces décrets faisait obstacle à l'application des dispositions de l'article 75 susmentionné de la loi relatives au titre de chiropracteur, qui ne sont par suite pas entrées en vigueur ; que, durant la période en litige, le 1° de l'article 2 de l'arrêté du 6 janvier 1962, pris pour l'application de l'article L. 372-1 du code de la santé publique, réservait aux docteurs en médecine toute mobilisation forcée des articulations et toute réduction de déplacement osseux, ainsi que toutes manipulations vertébrales et d'une façon générale tous les traitements dits (...) de chiropraxie ; que M. X, qui n'est pas titulaire du diplôme de docteur en médecine et n'appartenait à aucune profession paramédicale réglementée, n'est, par suite, pas fondé à soutenir qu'il était en droit de bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par les dispositions précitées du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts ;

Considérant que l'intéressé invoque l'interprétation donnée par la Cour de justice des Communautés européennes de l'article 13 A paragraphe 1 sous c) précité dans un arrêt 443/04 et 444/04 du 27 avril 2006, pour soutenir que, dès lors qu'il a suivi une formation lui ayant permis d'acquérir une compétence en chiropraxie, sanctionnée par un diplôme, les actes qu'il délivre, lesquels sont, en vertu de l'arrêté susmentionné du 6 janvier 1962, des actes médicaux, présentent nécessairement un niveau de qualité équivalent à ceux pratiqués dans cette discipline par les médecins et les masseurs kinésithérapeutes, de sorte qu'il était en droit de bénéficier, comme ces derniers, de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée à raison des soins à la personne ainsi dispensés ;

Considérant que l'exclusion, durant la période en litige, de la profession de chiropracteur des professions paramédicales réglementées ouvrant droit au bénéfice de l'exonération n'est contraire au principe de neutralité fiscale que s'il peut être démontré que les personnes qui, tel M. X, exercent cette profession sans être titulaires d'un diplôme de docteur en médecine ou de masseur kinésithérapeute, disposent, pour la fourniture de leurs prestations, de qualifications professionnelles aptes à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant de l'exonération telles que les médecins ou, sous certaines conditions, les masseurs kinésithérapeutes, et ce nonobstant la difficulté d'administration d'une telle preuve ;

Considérant que si M. X, titulaire d'un diplôme de doctor of chiropratic délivré par le Sherman College of Straight Chiropratic (Caroline du Sud, Etats-Unis d'Amérique), produit des copies de fiches patients, ces documents ne permettent toutefois pas d'appréhender la nature des actes qu'il a accomplis de janvier 2004 à novembre 2006 ou les conditions dans lesquelles lesdits actes ont été effectués ; qu'en se prévalant par ailleurs de la formation qu'il a reçue et en se bornant à des considérations générales sur sa profession, laquelle s'incri[rait] nécessairement dans le champ des professions de santé, il n'établit pas dans ces conditions que les actes qu'il a accomplis, alors que son activité n'était pas réglementée, peuvent être considérés comme d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils étaient effectués par des médecins ou des masseurs kinésithérapeutes pratiquant la chiropraxie, seraient exonérés ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'exclusion, par les dispositions précitées de l'article 261 du code général des impôts, de la profession de chiropracteur de la définition des professions paramédicales serait contraire à l'objectif poursuivi par l'article 13 A paragraphe 1 c) de la sixième directive et au principe de neutralité fiscale ne peut qu'être écarté ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rennes a rejeté ses demandes ;

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. X demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. X est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Cyril X et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.

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