Vu la requête, enregistrée le 20 mai 2003 complétée par un mémoire enregistré le 3 novembre 2005, présentée pour M. André X, par Me Fossier, chez lequel il fait élection de domicile ... ; M. X demande à la Cour :
1) de réformer le jugement n° 98-451 du 11 mars 2003 du Tribunal administratif de Châlons-en-Champagne, en tant que, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement intervenu en cours d'instance, il a rejeté le surplus de ses demandes, tendant à obtenir la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu, auxquels il a été assujetti au titre des années 1991 et 1992 ;
2) de lui accorder la décharge des impositions demeurant en litige ;
3) de lui faire verser, par l'Etat, une somme de 8 422 € pour le remboursement des frais exposés ;
M. X soutient que :
- le jugement a été rendu au terme d'une procédure irrégulière, dès lors qu'un mémoire tardif de l'administration qui proposait notamment une substitution de base légale sur un chef de redressement, a été transmis au requérant après l'audience publique ; le tribunal administratif a également omis de statuer sur un moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
- les notifications de redressements ont été envoyées le 16 décembre 1994 à Troyes, à une adresse erronée, alors que le contribuable avait signalé son nouveau domicile à Neuilly ; il en va de même pour les réponses aux observations concernant le GIE « ATA » et les bénéfices non commerciaux et les revenus de capitaux mobiliers issus de la société SEFAC ;
- la taxation d'office de revenus d'origine indéterminée est irrégulière, dès lors que les explications fournies par le contribuable ne permettaient pas au service d'envoyer une mise en demeure, au lieu de poursuivre le débat ;
- l'EURL PROMO II, dont le requérant est l'associé, a fait l'objet de deux vérifications de comptabilité successives sur la même période, en violation de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales ;
- l'administration aurait dû envoyer au représentant légal de la SARL PROMO II, dont M. X n'était qu'un associé minoritaire, la convocation devant la commission départementale des impôts, la notification des redressements des résultats pour 1991 et 1992, et la réponse aux observations ; à défaut, il y a eu méconnaissance des articles L. 53 et R. 60-1 du livre des procédures fiscales ;
- le service a emporté irrégulièrement des documents de la société PROMO II ;
- l'administration n'a pas remis en cause le régime d'imposition du GIE « RTS » pour 1991 et 1992, et ne pouvait, par suite, annuler le déficit pris en compte par son associée, la société PROMO II ; le tribunal administratif a omis de statuer sur ce point ;
- les moyens tirés de l'irrégularité des procédures de contrôle suivies envers les GIE auxquels participe le contribuable sont opérants ; à l'égard de ces groupements, le service n'a pas respecté le caractère contradictoire de la procédure et a, de fait, invoqué l'abus de droit sans respecter les garanties prévues par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; à supposer que la nullité des GIE soit confirmée, il s'ensuivrait un retour au régime fiscal des sociétés de personnes ;
- la taxation d'office de revenus d'origine indéterminée n'est pas justifiée pour trois sommes dont la nature a été précisée ;
- le refus de déduction, des bénéfices non commerciaux, des intérêts d'emprunts en raison d'un compte d'exploitant débiteur, n'est pas fondé ;
- le service refuse indûment de prendre en compte la participation au capital de la société AWI, constituant un investissement outre-mer, au sens de l'article 238 bis HA du code général des impôts ;
- le service n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'existence d'une plus-value sur la vente de l'appartement sis ..., par l'EURL PROMO II ;
- la SNC Inter Consult, dont l'EURL PROMO II était associée, a justifié les frais de transport aérien, dont la déduction en charges a été indûment refusée ;
- la créance de 5 000 000 F de cette SNC, liée au projet de nouvel aéroport à Vatry, n'était pas certaine en raison des conditions suspensives prévues au contrat et ne pouvait être rattachée à l'exercice 1992 ; il en va de même pour les honoraires prévus en faveur de la société PROMO II dans le cadre de ce projet ;
- la créance de 6 000 000 F de la SNC Inter Consult sur American Aviation n'est pas fictive et correspond au suivi de la flotte aérienne de sa cliente ; s'agissant de prestations discontinues, la créance doit être étalée sur les cinq ans de durée du contrat ;
- c'est à tort que les GIE « ATA », « Air Carribes » et « RTS » ont été assujettis à l'impôt sur les sociétés, au motif qu'ils n'auraient pas fonctionné conformément à leur statut légal ;
- les redressements en revenus de capitaux mobiliers ne sont pas fondés en ce qui concerne les frais de déplacement par avion de la SA SEFAC et les loyers versés par la SA SEFAC à la SCI Carraire et la cession de parts du GIE « ADE » à leur valeur vénale, sous-estimée par l'administration ;
- la compensation entre plus-values et moins-values a été indûment refusée ;
- le service n'apporte pas la preuve que les fonds communs de placement Elymar France 1 et 5 ne fonctionnaient pas conformément aux dispositions de l'instruction du 13 janvier 1993 ; la demande de compensation doit être limitée à 2 065 274 F ;
- la plus-value sur apport à la SA SEFAC a été signalée au service, ainsi que l'option exercée sur le fondement de l'article 151 octies du code général des impôts, pour un report d'imposition ;
- l'administration n'apporte pas la preuve de la mauvaise foi du contribuable, ayant servi à motiver les pénalités appliquées ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu, enregistré au greffe le 1er juillet 2005, le mémoire en défense présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; il conclut au rejet de la requête ; il soutient que :
- le tribunal administratif a estimé pouvoir trancher le litige en connaissance de cause, malgré un mémoire en défense tardif ;
- le moyen tiré de ce que les quatre notifications de redressements de décembre 1994 auraient été envoyées à une mauvaise adresse n'est pas fondé ;
- les réponses aux observations du contribuable et à celles de la SA SEFAC ont été notifiées régulièrement à leurs destinataires ;
- l'administration a pu, à bon droit, après une mise en demeure, taxer d'office les crédits bancaires inexpliqués, en vertu de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ;
- le contribuable n'établit pas que l'EURL PROMO II aurait fait l'objet de deux vérifications de comptabilité successives ;
- en sa qualité d'associé de l'EURL PROMO II, M. X a été régulièrement destinataire des documents relatifs au contrôle de celle-ci ;
- le moyen tiré d'un emport irrégulier de documents n'est pas étayé ;
- les moyens tirés de vices de la procédure de redressement suivie à l'égard des GIE sont inopérants ;
- le contribuable, taxé d'office, n'apporte pas la preuve qui lui incombe, que les crédits bancaires en débat n'auraient pas été imposables ;
- les intérêts de l'emprunt contracté en 1989 ont été, à bon droit, déduits des bénéfices non commerciaux, dès lors que les fonds n'ont pas servi à l'acquisition d'éléments d'actif, et en raison d'un compte débiteur de l'exploitant ;
- la plus-value de cession lors de l'apport effectué à la SA SEFAC ne pouvait bénéficier du report d'imposition régi par l'article 151 octies du code général des impôts, à défaut d'option dans l'acte d'apport enregistré le 2 septembre 1992 ;
- le service a pu, à bon droit, redresser les revenus déclarés par l'EURL PROMO II, à raison d'une vente à un prix sous-évalué, de l'appartement sis rue Saint-Honoré à ... ;
- l'investissement allégué outre-mer par une souscription au capital du GIE « AWI » ne répond pas aux conditions prévues par l'article 238 bis HA du code général des impôts ;
- les charges déduites pour transports aériens, par la SNC Inter Consult, n'ont pas été justifiées ; cette société n'a pas davantage établi la réalité des prestations convenues avec la société American Aviation, contre une rémunération de 6 000 000 F, dont l'étalement était sollicité sur 5 ans ;
- à l'occasion du projet d'aéroport de Vatry, cette SNC a perçu une somme de 5 000 000 F et la société PROMO II, des honoraires de 2 000 000 F, qui constituaient des créances acquises, se rattachant à l'exercice en cours ;
- les GIE « RTS », « ATA » et « Air Carribes » étaient passibles de l'impôt sur les sociétés, dès lors qu'ils ne fonctionnaient pas conformément à leur statut, conformément à l'article 239 quater du code général des impôts ;
- le contribuable ne peut se prévaloir de la position du service concernant un autre GIE ;
- le contribuable a été, à bon droit, imposé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à raison de frais non justifiés de la SA SEFAC et des loyers versés par celle-ci à la SCI Carraire ; il en va de même pour la cession de parts du GIE « ADE » à la société « EWA » à un prix manifestement surestimé ;
- la compensation sollicitée entre plus-values et moins-values n'était pas, légalement, possible ;
- les revenus issus des fonds communs de placement Elymar 1 et 5 ne peuvent être imposés selon la base légale invoquée en dernier lieu par l'administration ; celle-ci fait, cependant, jouer son droit de compensation, prévu par l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, à hauteur de 3 356 071 F au titre de l'année 1991, compte tenu des déclarations du contribuable ;
- la mauvaise foi du contribuable est établie en l'espèce et justifie les pénalités appliquées ;
Vu, enregistré le 9 mai 2006, le nouveau mémoire présenté par M. X ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu l'ordonnance n° 67-281 du 23 septembre 1967 ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 mai 2006 :
- le rapport de M. Bathie, premier conseiller ;
- et les conclusions de Mme Rousselle, commissaire du gouvernement ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant qu'il résulte du dossier de première instance que le dernier mémoire en défense de l'administration a été enregistré au greffe le 31 janvier 2003, alors que l'audience publique concernant la demande de M. X était prévue le 4 février suivant ; que l'intéressé n'a pu répliquer à ce dernier mémoire qu'il a reçu postérieurement à l'audience publique ; que ce mémoire apportait des éléments nouveaux consistant en une substitution de base légale pour maintenir l'imposition des revenus issus de fonds communs de placement et en des références à des courriers échangés avec le contribuable, produits dans le cadre du débat relatif à la fixation de son domicile fiscal au cours des années vérifiées ; que le jugement attaqué a pris en compte ces éléments nouveaux, que le requérant n'avait pu discuter, pour le motif sus évoqué ; qu'il suit de là que ce jugement est entaché d'irrégularité en tant qu'il est intervenu en méconnaissance du caractère contradictoire du débat entre les parties ; qu'ainsi le jugement du 11 mars 2003 du Tribunal administratif de Châlons-en-Champagne doit être annulé ;
Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. X devant le Tribunal administratif de Châlons-en-Champagne ;
Sur l'étendue du litige en première instance :
Considérant qu'en cours de première instance, le chef des services fiscaux de la direction nationale des vérifications de situations fiscales a accordé à M. X un dégrèvement de 127 250,57 euros (834 709 F) au titre des pénalités appliquées à l'impôt sur le revenu de l'année 1991 ; que, dans la limite de ce dégrèvement, la demande de M. X n'a plus d'objet ; qu'il n'y a plus lieu d'y statuer ;
Sur la régularité des procédures d'imposition :
En ce qui concerne la régularité des notifications de redressements adressées personnellement à M. X :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation » ;
Considérant qu'à l'issue des contrôles auxquels elle avait procédé au titre des années 1991 et 1992, l'administration a envoyé le 16 décembre 1994 quatre notifications de redressements à M. X ; que trois de ces courriers lui étaient envoyés à titre personnel et un autre en sa qualité d'associé de l'EURL PROMO II ; que l'ensemble de ces plis portaient comme adresse ... ; que le courrier relatif aux résultats de l'examen contradictoire d'ensemble de situation fiscale personnelle du contribuable a été retourné au service, faute de destinataire ; que des accusés de réception, signés à la date du 17 décembre 1994, ont été renvoyés à l'expéditeur pour les courriers concernant respectivement la quote-part des bénéfices industriels et commerciaux issus du GIE « Air Transport Antilles », la quote-part des bénéfices industriels et commerciaux issus du GIE « Air Carribes » et les revenus propres à l'EURL « PROMO II » ; que le requérant soutient qu'il n'a pas personnellement reçu ces courriers, présentés à une adresse différente de son domicile à la date de ces notifications ;
Considérant, en premier lieu, que si le requérant justifie avoir mentionné dans sa déclaration de revenus de l'année 1993, établie le 2 mai 1994, une nouvelle adresse au ..., il a cependant envoyé au service ayant diligenté les contrôles alors en cours, quatre correspondances entre le 1er août et le 30 septembre 1994, mentionnant son adresse au ... ; qu'en outre, dans un courrier ultérieur du 8 novembre 1994, il mentionnait une adresse professionnelle au ... sans signaler que celle-ci se substituerait à l'adresse personnelle indiquée entre le 1er août et le 30 septembre, qui remettait en cause le changement signalé dans sa déclaration de revenus du 2 mai 1994 ; que dans les circonstances de l'espèce, le requérant ne peut revendiquer comme étant l'adresse personnelle à laquelle le service aurait dû envoyer les notifications sus évoquées, celle figurant sur sa déclaration de revenus, laquelle doit être regardée comme remise en cause par la série de correspondances intervenue ultérieurement ; qu'il suit de là que le service doit être réputé avoir régulièrement notifié à la dernière adresse connue du contribuable, le courrier relatif aux conséquences de l'examen contradictoire d'ensemble de sa situation fiscale personnelle, présenté le 27 décembre 1994 au ..., nonobstant la circonstance que ce pli a été retourné avec la mention « N'habite plus à l'adresse indiquée » ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'en fonction des éléments sus-analysés, le requérant n'est pas davantage fondé à soutenir que les deux notifications de redressement qui lui ont été envoyées à cette dernière adresse à Troyes le 16 décembre 1994, et concernant ses bénéfices industriels et commerciaux issus respectivement du GIE « Air Tourisme Antilles » et du GIE « Air Carribes », n'auraient pas été régulièrement effectuées à son domicile réel ; que ces deux courriers ont, au demeurant, été reçus le 17 décembre 1994 à l'adresse indiquée ; que si le requérant soutient qu'il n'a pas personnellement signé les deux accusés de réception de ces courriers, il n'établit pas que la personne qui les a réceptionnés n'avait pas qualité pour ce faire ;
Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte des mêmes éléments que la notification de redressement relative aux résultats de l'EURL « PROMO II » dont M. X était l'associé unique lors des années vérifiées, a été régulièrement envoyée ..., où se situait en outre le siège social de la Sarl ayant succédé à l'EURL précitée ; que M. X n'établit pas que la personne qui a signé l'accusé de réception de ce courrier le 17 décembre 1994 n'avait pas qualité pour le recevoir ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de ce que les notifications de redressement auraient été effectuées dans des conditions irrégulières à une adresse ne correspondant pas au domicile fiscal de contribuable, doit être écarté ;
En ce qui concerne la réponse aux observations du contribuable concernant ses bénéfices non commerciaux :
Considérant que si le requérant soutient que la réponse à ses observations relatives aux redressements de ses bénéfices non commerciaux aurait été notifiée le 9 mars 1995 à une adresse erronée, au 31 rue Huez à Troyes, il n'établit pas, en produisant un document non probant et sans date certaine, qu'il aurait auparavant avisé le service d'une nouvelle adresse ... ;
En ce qui concerne la régularité de la vérification de comptabilité de l'EURL « PROMO II » :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales : « Lorsque la vérification de comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt… est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard de ces mêmes impôts… et pour la même période » ; que le requérant soutient que ces dispositions ont été méconnues, dès lors que, postérieurement à l'engagement de la vérification de comptabilité à la suite d'un avis de la direction nationale des enquêtes fiscales du 17 juin 1993, sur les exercices 1990 et 1991, le service local de ...-Nord lui a adressé le 30 septembre 1993 un avis, annonçant une procédure similaire envers l'EURL, pour la période du 1er octobre 1990 au 31 octobre 1992 ; que le contribuable n'apporte aucun élément de nature à établir que cette nouvelle vérification aurait effectivement été mise en oeuvre ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'au cours des exercices en litige, M. X était associé unique de l'EURL PROMO II et, par suite, personnellement imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, sur les revenus issus de cette entreprise au titre des années 1990, 1991 et 1992 ; qu'il suit de là que la circonstance que la convocation devant la commission départementale des impôts lui a été adressée, après que le service ait, en vain, cherché à remettre ce document au siège de la société PROMO II, ne peut constituer une irrégularité de la procédure de redressement, dès lors que le contribuable directement concerné par les impositions en litige a, en définitive, été convoqué devant la commission ;
Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de ces mêmes éléments que l'administration n'a entaché la procédure de redressement d'aucune irrégularité, en envoyant la réponse aux observations du contribuable à M. X, « pour le compte de l'EURL PROMO II », nonobstant la circonstance que celles-ci avaient été formulées par la gérante de la SARL PROMO II, qui avait succédé à la précédente personne morale ; que si le contribuable soutient n'avoir pas eu connaissance de cette réponse du service, il n'établit pas que la personne qui a signé l'accusé de réception le 5 septembre 1994 n'avait pas qualité pour réceptionner ce courrier ;
Considérant, en quatrième lieu, que le requérant n'établit pas l'emport irrégulier de documents par le service, en alléguant la seule circonstance que les autorités judiciaires ont eu accès, dans le cadre d'une procédure distincte, à certaines informations concernant l'EURL « PROMO II » ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'établit pas que les impositions mises à la charge de l'EURL « PROMO II » seraient intervenues à l'issue d'une procédure irrégulière et à en obtenir, pour ce motif, la décharge ;
En ce qui concerne la régularité de la procédure des redressements effectués à l'encontre des groupements d'intérêt économique (G.I.E.) :
Considérant qu'en 1991 et 1992, M. X était personnellement membre du GIE « Air Tourisme Antilles » (A.T.A.) et du GIE «Air Carribes» ; que l'EURL PROMO II dont il était l'associé était membre du GIE « Regional Transport System » (R.T.C.) ; que l'administration a estimé, à l'issue des vérifications de comptabilité engagées envers ces trois groupements, qu'ils ne relevaient pas du régime des sociétés de personnes dont ils se prévalaient, mais devaient être assujettis à l'impôt sur les sociétés ; qu'en conséquence, les déficits commerciaux déclarés en 1991 et 1992 par M. X, à titre personnel et en qualité d'associé de « PROMO II » ont été remis en cause ;
Considérant que le requérant soutient qu'il est recevable et fondé à se prévaloir des vices des procédures de vérification de comptabilité conduites à l'encontre des trois GIE précités sans que puisse lui être opposé le principe de l'indépendance des procédures, dès lors que la confirmation d'une telle irrégularité a pour effet, d'une part, de maintenir la qualification juridique des GIE en cause, de sociétés de personnes relevant de l'impôt sur le revenu et non de l'impôt sur les sociétés, telle que l'administration le soutient du fait de ses constatations effectuées au cours de ces contrôles irréguliers, d'autre part, de permettre l'imputation des déficits rejetés ;
Considérant que l'irrégularité éventuelle des procédures de vérification conduites par le service à l'encontre des GIE n'a pour seul effet que la décharge du ou des suppléments d'impositions mises à la charge des groupements litigieux pour la période vérifiée ; qu'elle n'a pas pour effet d'annuler les constatations effectuées tendant à la remise en cause du régime juridique des GIE dont l'actionnaire peut contester le bien-fondé en ce qui concerne les incidences de cette qualification sur son propre revenu ; qu'il suit de là que l'ensemble des moyens soulevés par M. X tirés de vices des procédures mises en oeuvre à l'encontre des GIE sont inopérants ;
En ce qui concerne la régularité de la procédure de taxation d'office des revenus d'origine indéterminée :
Considérant que le service a sollicité du contribuable des éclaircissements sur des revenus d'origine indéterminée, conformément à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, puis a taxé d'office quatre sommes dont la nature n'avait pu être précisée, en application de l'article L. 69 du même livre ; que si le requérant soutient que le vérificateur n'a pas suffisamment poursuivi le débat sur les sommes en cause, il ressort de l'examen des réponses en litige que celles-ci étaient soit absentes, soit dépourvues de toute justification probante sur les crédits signalés ; qu'ainsi, il n'établit pas avoir fourni les indications utiles justifiant la poursuite du dialogue sur leur origine et leur nature ; que le moyen tiré de ce que leur taxation d'office serait irrégulière doit être écarté ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne les bénéfices non commerciaux :
Considérant, en premier lieu, que le requérant exerçait, en 1991 et 1992, une activité de conseil fiscal ; que le service a réintégré, dans les bénéfices non commerciaux générés par cette activité, à concurrence de 400 409 F en 1991 et de 140 469 F en 1992, les intérêts d'un emprunt obtenu par le contribuable en 1989, après avoir relevé que ces fonds n'avaient pas été utilisés pour acquérir des éléments d'actif ; que ce seul motif ne pouvait justifier le refus de déduction des intérêts, dont le montant n'est pas contesté ; que le contribuable est, par suite, fondé à obtenir, à concurrence de ces montants en bases, les décharges d'impôt correspondantes ;
Considérant, en second lieu, qu'à l'occasion de l'apport de biens corporels et incorporels liés à son activité de conseil juridique, à la SA SEFAC, M. X a réalisé une plus-value qu'il n'avait pas déclarée, estimant pouvoir bénéficier de son report d'imposition, conformément aux dispositions de l'article 151 octies du code général des impôts ; qu'il ne conteste pas le constat du service selon lequel l'acte d'apport enregistré le 2 septembre 1992 et versé au dossier ne mentionnait pas l'option conjointe de l'apporteur et de la société pour cette imposition différée de la plus-value ; que, pour ce motif, le vérificateur a pu, à bon droit, procéder à la taxation immédiate de cette plus-value au titre de l'exercice 1992, au taux de 16 % alors en vigueur :
En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux :
S'agissant des revenus issus de l'EURL « PROMO II » :
Considérant que l'administration invoque un acte anormal de gestion de l'EURL, en tant qu'elle aurait revendu, en 1992 pour un prix sous-évalué, un appartement sis ... acquis l'année précédente ; que pour motiver ce redressement, le service allègue la seule circonstance que le prix de vente équivaut à celui de l'achat, soit 3 500 000 F, alors qu'entre-temps, la propriétaire a réalisé un ensemble de travaux sur ce bien, à hauteur de 1 327 201 F ; que ce dernier montant a été retenu comme celui de la recette dont l'EURL se serait indûment privée ; que cette méthode de calcul ne tient pas compte de l'évolution du marché immobilier, dont le requérant soutient, sans être contredit, qu'il connaissait une crise en 1992 dans la ville de ... ; que l'administration n'a, en outre, pas procédé à une comparaison du bien revendu à des immeubles similaires ayant fait l'objet de transactions dans le même quartier durant la même période ; que le requérant allègue, sans être contredit, une erreur du service sur la consistance du bien revendu ; que, dans ces conditions, l'administration ne peut être regardée comme ayant établi l'acte anormal de gestion qu'elle invoque pour motiver ce chef de redressement ; que M. X est, en conséquence, fondé à obtenir la décharge d'impôt correspondante ;
S'agissant des redressements de l'EURL en sa qualité d'associée de la SNC « Inter Consult » :
Considérant qu'au cours des exercices vérifiés, clos en 1991 et 1992, l'EURL « PROMO II » était associée à 50 % de la SNC « Inter Consult » et participait, dans cette proportion, aux résultats de cette dernière ;
Considérant, en premier lieu, qu'à l'issue de la vérification de comptabilité engagée envers la SNC précitée, le service a refusé la déduction, des résultats des exercices 1991 et 1992, des charges réputées correspondre à des frais de déplacement des dirigeants ; qu'il incombe au contribuable de justifier, dans leur principe et leur montant, les charges ainsi déduites des résultats de l'entreprise ; que le requérant, n'apporte pas d'éléments probants de nature à établir que les dépenses en cause, correspondant à des déplacements par voie aérienne, étaient rendues nécessaires par les activités de la SNC « Inter Consult » ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'en vertu de l'avenant à un contrat signé le 23 décembre 1991 avec la banque SAGA et M. Y, la SNC « Inter Consult » a été chargée de participer au projet d'aménagement de l'aéroport de Vatry (Marne) moyennant une rémunération totale de 10 000 000 F, dont la moitié payable à l'issue de la première tranche des travaux ; que la société a néanmoins intégré la somme de 5 000 000 F dans les résultats déclarés de l'exercice 1992 ; que la convention initiale était assortie de conditions suspensives liées aux autorisations administratives nécessaires à la poursuite du projet et à l'engagement des travaux ; qu'il n'est pas contesté que le requérant n'a pas perçu la somme convenue durant l'année 1992 ; qu'il est, par suite, fondé à obtenir une réduction, en bases, à concurrence de sa participation de 50 % aux résultats de la SNC, ainsi que la décharge d'impôt correspondante ;
Considérant, en troisième lieu, que dans le cadre du même contrat, M. X devait recevoir des honoraires à hauteur de 2 000 000 F de la banque SAGA ; qu'il n'est pas davantage contesté qu'il a comptabilisé ces honoraires non encaissés dans les résultats de l'année 1991 ; qu'il est fondé à obtenir la réduction, en bases, de ces honoraires ainsi déclarés à tort dans les bénéfices imposables de l'EURL PROMO II au titre de l'exercice 1991 ;
Considérant, en quatrième lieu, que le requérant sollicitait l'étalement, sur cinq ans, de la quote-part de l'EURL d'une somme de 6 000 000 F versée à la SNC « Inter Consult » par la société « American Aviation », réputée constituer la contrepartie du suivi de la flotte d'avions de cette dernière, au motif que la prestation ainsi assurée devait être regardée comme étant discontinue à échéances successives ; que le vérificateur a refusé de donner suite à cette demande, après avoir constaté que la société n'apportait aucune justification de la réalité des prestations qu'elle s'était engagée à assurer sur une durée de cinq ans ; que le requérant n'apporte aucun élément de nature à permettre l'examen du bien-fondé de sa demande ; que, dans ces conditions, le service a pu, à bon droit, refuser l'étalement sollicité de la quote-part de la créance en litige, dont était titulaire l'EURL « PROMO II » ;
En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :
Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : « I. Sont considérés comme revenus distribués : …2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés… et non prélevées sur les bénéfices …» ; que l'article 111 du même code précise : « Sont notamment considérés comme revenus distribués … c. Les avantages occultes …» ;
Considérant, en premier lieu, que l'administration a réintégré dans les résultats de la SA SEFAC, dont M. X était associé et président-directeur général, des charges réputées correspondre à des paiements effectués par carte bancaire et à des frais de déplacements, au motif que le caractère professionnel de ces frais n'était pas justifié ; qu'en conséquence, conformément aux dispositions précitées, ces mêmes sommes, requalifiées de revenus distribués, ont été imposées au nom de M. X dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 1991 et 1992 ; que ni les factures produites par le requérant, réputées correspondre à des règlements par carte bancaire, ni une liste de déplacements accompagnée de copies de l'agenda du contribuable ne permettent d'établir de façon probante, que les frais litigieux sont inhérents aux activités de la société ;
Considérant, en deuxième lieu, que, sur le fondement des mêmes dispositions, le service a réintégré dans les revenus de capitaux mobiliers du contribuable, à proportion de ses parts dans la SCI « Carraire », les loyers perçus de la SA SEFAC, également requalifiés en revenus distribués par cette dernière ; qu'il ressort des constats du service que le bâtiment pris en location par la SA SEFAC sis à ..., est en fait utilisé comme résidence par M. X ; que ce dernier n'établit pas que les locaux auraient un usage professionnel en alléguant travailler sur place avec du matériel portable et en mentionnant quelques clients domiciliés dans la même région, alors qu'aucun de ces locaux n'est assujetti à la taxe professionnelle en tant qu'établissement secondaire de la SA SEFAC, dans la commune de Pierrefeu-du-Var ;
Considérant, en troisième lieu, que M. X a cédé le 9 décembre 1991 à la Sarl EWA, dont il était associé, les parts qu'il détenait dans le GIE « ADE » au prix de 1 505 560 F ; que le service a relevé que cette cession s'effectuait au prix unitaire de 11 320 F alors que chaque part avait une valeur nominale de 125 F ; qu'il résulte des constats, non utilement contredits du vérificateur, que le groupement avait acquis un seul avion, financé par emprunt, et dont l'exploitation générait des déficits importants ; que si le requérant se prévaut de la valeur de la clientèle attachée à l'exploitation de cet avion, il n'en justifie pas ; que l'administration établit ainsi l'acte anormal de gestion qu'elle invoque en tant que l'acquéreuse a consenti un prix d'achat des droits sociaux en cause anormalement élevé ; qu'elle a pu, en conséquence, imposer le cédant à concurrence du montant excédant la valeur nominale des titres cédés dans ses propres revenus de capitaux mobiliers conformément à l'article 109 I 2° précité ;
En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :
Considérant que, comme indiqué précédemment, le requérant a été taxé d'office, par application des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, sur des crédits bancaires que le service a requalifié de revenus d'origine indéterminée, à hauteur de 756 094 F ; que le requérant, auquel incombe la charge de la preuve du caractère non imposable de ces sommes, conformément à l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, soutient qu'il s'agissait respectivement du remboursement d'une avance faite à la société « GLOBAIR », d'un remboursement partiel par la société civile « La Ravelle » provenant de la revente d'un navire et d'une indemnité d'assurance à la suite d'un dégât des eaux ; qu'il ne produit toutefois aucun document probant à l'appui de ces allégations ; qu'il n'établit pas ainsi le mal-fondé de ce redressement ;
En ce qui concerne les participations aux résultats des GIE :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 238 bis HA du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : « I. Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements … de la Guadeloupe … à l'occasion de la création ou l'extension d'exploitations appartenant aux secteurs … du tourisme … des transports … / II. Les entreprises mentionnées au I peuvent, d'autre part, déduire de leur revenu imposable une somme égale au montant total des souscriptions au capital … des sociétés effectuant dans les mêmes départements des investissement productifs dans les secteurs d'activé … du tourisme … des transports. La déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement est réalisé … » ; que, pour contester la remise en cause, au titre de l'exercice clos en 1991, de la déduction d'une souscription de 3 000 000 F faite par l'EURL « PROMO II » au capital de la société « Air West Indies » (A.W.I.), sur le fondement du II de l'article 238 bis HA précité, le requérant soutient que cette dernière société a réalisé un investissement productif outre-mer en acquérant un avion le 23 décembre 1992 ; que si les documents produits attestent l'achat de cet appareil par la société « A.W.I. », aucun n'établit que celle-ci aurait réalisé un chiffre d'affaires en 1992 ; qu'ainsi, M. X n'établit pas que l'EURL « PROMO II » a participé à une augmentation de capital d'une société ayant réalisé un investissement productif outre-mer dans les conditions régies par les dispositions précitées ; que l'administration a, dès lors, pu à bon droit remettre en cause la déduction de cette prise de participation au capital de la société « A.W.I. », des résultats de l'exercice 1991 de l'EURL « PROMO II » ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 1er de l'ordonnance n° 67-281 du 23 septembre 1967 : « Deux ou plusieurs personnes physiques ou morales peuvent constituer entre elles, pour une durée déterminée, un groupement d'intérêt économique en vue de mettre en oeuvre tous les moyens propres à faciliter ou à développer l'activité économique de ses membres, à améliorer ou à accroître les résultats de cette activité » ; que l'article 239 quater du code général des impôts précise : « I. Les groupements d'intérêt économique constitués et fonctionnant dans les conditions prévues par l'ordonnance n° 67-281 du 23 septembre 1967 n'entrent pas dans le champ d'application du 1 de l'article 206, mais chacun de leurs membres est personnellement passible, pour la part de bénéfices correspondant à ses droits dans le groupement soit de l'impôt sur le revenu, soit de l'impôt sur les sociétés s'il s'agit de personnes morales relevant de cet impôt» ; que l'article 206-1 auquel il est fait référence prévoit l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés des personnes morales autres que celles susceptibles de relever d'un régime d'imposition direct de leurs associés, tel celui prévu par le I de l'article 239 quater précité ; qu'il résulte des constats du service, non utilement contredits par le requérant, que la plupart des membres du GIE « R.T.S. » sont des personnes étrangères aux activités du transport aérien ; que ce groupement s'est borné à acquérir un avion d'occasion qu'il a ensuite mis en location ; que, dans ces conditions, le GIE ne peut être regardé comme ayant été constitué pour développer les activités économiques de ses membres ou en accroître les résultats ; que le contribuable ne peut être regardé comme ayant directement participé aux activités de la société en participation « R.T.S./E.W.A. » à laquelle le GIE a consenti la location de l'appareil, et qui s'est d'ailleurs bornée à le sous-louer à ses propres clients ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a considéré que le GIE « R.T.S. » ne répondait pas à la définition légale prévue par l'article 1er de l'ordonnance précitée, et a pu remettre en cause, en conséquence, le régime des sociétés de personnes qu'il avait initialement appliqué, conformément à l'article 239 quater I du code général des impôts sus-rappelé ;
Considérant, en troisième lieu, que l'administration a également constaté que les membres des GIE « A.T.A ». et « Air Carribes », créés respectivement le 6 août 1989 et le 15 juin 1990, étaient également pour la plupart des personnes étrangères aux activités de transport aérien et que ces groupements ont seulement mis en location des appareils acquis d'occasion au profit de sociétés en participation, lesquelles se bornaient à percevoir des loyers pour les reverser aux propriétaires ; que, pour les motifs sus-analysés, l'administration était fondée à remettre en cause le régime des sociétés de personnes dont se prévalaient ces deux GIE, et les assujettir à l'impôt sur les sociétés ; que M. X n'est, par suite, pas fondé à contester le refus d'imputation de ses quotes-parts de déficits commerciaux sur ses propres revenus imposables des années 1991 et 1992 ; qu'il ne peut utilement, sur ce point, opposer au service, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, une prise de position en date du 3 mai 1999 postérieure aux années vérifiées et concernant, au surplus, d'autres GIE ; que les réponses ministérielles et l'instruction 4 A 8-86 du 7 novembre 1986 qu'il invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du même livre, ne donnent pas des dispositions légales sus-analysées, une interprétation différente de celle rappelée ci-dessus ;
En ce qui concerne la compensation sollicitée des plus et moins-values ;
Considérant que le contribuable avait opéré une compensation entre une plus-value de 852 630 F imposable en vertu de l'article 160 du code général des impôts réalisée lors d'une cession de parts de la Société Aéronautique Auboise en 1991, et une moins-value de 4 068 655 F constatée lors de la vente de titres issus de fonds communs de placement et régie par l'article 92 du même code ; que les dispositions précitées ne prévoient aucune possibilité de compensation entre les plus et moins-values qu'elles régissent respectivement ; que le service a donc pu, à bon droit, taxer intégralement la plus-value réalisée en 1991 ; que ce chef de redressement, contrairement à ce qu'allègue le requérant, lui a été régulièrement notifié le 17 décembre 1994 par le courrier sus-mentionné relatif à son revenu imposable global adressé ... ;
Sur la demande de compensation formulée par le ministre ;
Considérant que l'administration avait initialement remis en cause les crédits d'impôt obtenus par le contribuable à l'occasion des distributions opérées par les fonds communs de placement « ELYMAR 1 » et « ELYMAR 5 » durant l'année 1991 ; que, dans le dernier état de ses écritures, le ministre a renoncé à contester le principe de ces crédits d'impôt, dont le contribuable redevient bénéficiaire, et imputables sur les impositions en litige de l'année 1991 ; que le ministre sollicite, toutefois, la compensation du dégrèvement d'impôt correspondant s'élevant à 3 356 071 F en droits et pénalités, avec les revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers issus des fonds communs de placement sus-mentionnés, et qui auraient généré une imposition supérieure au montant du dégrèvement sus-indiqué ;
Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, l'administration peut, à tout moment, demander la compensation entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées au cours de l'instruction dans l'assiette ou le calcul de l'imposition en litige ; qu'au cas d'espèce, cette absence d'imposition des revenus issus des fonds communs de placement résulte d'une décision délibérée du service, qui n'a pas été remise en cause avant la phase contentieuse du litige, et ne peut, dès lors, être regardée comme une insuffisance dans l'assiette ou le calcul de l'impôt ; que la demande de compensation du ministre ne peut, par suite, qu'être rejetée ;
Sur les pénalités :
Considérant qu'il résulte des constats du vérificateur que l'EURL «PROMO II » et la SNC « Inter Consult », dans laquelle elle était associée à 50 %, ont pu générer au titre des exercices vérifiés d'importants déficits commerciaux, à partir d'opérations mal-fondées en droit ; que l'administration apporte ainsi la preuve de l'intention du contribuable qui était l'associé de cette EURL, avait la qualité de conseil juridique et fiscal, d'éluder l'impôt et, par suite, de sa mauvaise foi, nonobstant les réductions d'impositions sus-analysées ; que le moyen tiré de ce que les pénalités pour mauvaise foi appliquées en l'espèce, conformément à l'article 1729 du code général des impôts, ne seraient pas fondées, doit être écarté ;
Sur les conclusions en responsabilité ;
Considérant que si, dans sa demande, M. X envisageait de solliciter des dommages et intérêts de l'Etat en raison des fautes imputées aux services fiscaux à l'occasion des redressements en litige, il ne conteste pas l'absence de toute réclamation préalable à de telles conclusions, présentées pour la première fois devant le juge de l'impôt, et , en outre, non chiffrées ; qu'il y a lieu de faire droit à la fin de non-recevoir opposée à ces conclusions en indemnisation par l'administration en première instance, en raison de leur irrecevabilité ;
Sur les conclusions de l'administration tendant à la suppression de passages injurieux :
Considérant qu'en application de l'article 41 de la loi du 29 juillet 1881 relative à la liberté de la presse, reprises dans l'article L. 741-2 du code de justice administrative, les tribunaux peuvent, dans les causes dont ils sont saisis, prononcer la suppression des écrits injurieux, outrageants ou diffamatoires ; qu'il y a lieu, sur le fondement de ces dispositions, d'ordonner la suppression du dernier paragraphe de la page 24 du mémoire introductif d'instance devant le tribunal administratif ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X est seulement fondé à obtenir la décharge des suppléments d'impôt correspondant au rehaussement de 1 327 201 F des revenus de l'EURL «PROMO II» lié à la revente d'un appartement sis à ... en 1992, à la réduction dans ces mêmes revenus de l'exercice 1992 d'honoraires déclarés à tort et non perçus de la SNC « Inter Consult » à hauteur de 2 500 000 F, de la réduction des bénéfices industriels et commerciaux d'honoraires également déclarés à tort et non perçus de 2 000 000 F au titre de l'année 1991, ainsi qu'à la réintégration dans les charges de ses bénéfices non commerciaux d'intérêts d'emprunt à concurrence respectivement de 400 409 F et 140 469 F, au titre des années 1991 et 1992 ;
Sur les conclusions du requérant tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de faire verser par l'Etat, à M. X une somme au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens :
DECIDE
Article 1er : Le jugement du 11 mars 2003 du Tribunal administratif de Châlons-en-Champagne est annulé.
Article 2 : Il n'y a plus lieu de statuer sur la demande de M. X à concurrence du dégrèvement de 127 250,57 euros prononcé sur les pénalités appliquées à l'impôt sur le revenu qui lui a été assigné au titre de l'année 1991.
Article 3 : Pour le calcul de l'impôt sur le revenu assigné à M. Z au titre de l'année 1991, les bénéfices industriels et commerciaux issu de l'EURL « PROMO II » sont réduits d'un montant de 304 898,03 € (2 000 000 F) d'honoraires ; les bénéfices non commerciaux sont réduits d'un montant de 61 041,96 € (400 409 F) d'intérêts d'emprunt.
Article 4 : Pour le calcul de l'impôt sur le revenu assigné à M. X au titre de l'année 1992, les bénéfices industriels et commerciaux issus de l'EURL «PROMO II» sont réduits des sommes ci-après :
- 381 122,54 € (2 500 000 F) issus de sa quote-part d'honoraires de la SNC « Inter Consult »,
- 202 330,49 € (1 327 201 F) correspondant à l'acte anormal de gestion allégué lors de la revente d'un appartement à ....
Les bénéfices non commerciaux sont réduits d'un montant de 21 414,36 € (140 469 F) d'intérêts d'emprunt.
Article 5 : M. X est déchargé, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu au titre des années 1991 et 1992 résultant des corrections des bases définies aux articles 3 et 4 ci-dessus.
Article 6 : Le surplus des conclusions de la demande et de la requête de M. X est rejeté.
Article 7 : Il est ordonné la suppression du passage injurieux du mémoire introductif d'instance de M. X, figurant au dernier paragraphe de la page 24.
Article 8 : La demande de compensation formulée par le ministre est rejetée.
Article 9 : Le présent arrêt sera notifié à M. André X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
4
03NC00507
