France, Cour administrative d'appel de Lyon, 5ème chambre - formation à 3, 07 janvier 2016, 13LY00884

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SA Adige a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer :

- sous le n° 1201493, la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2006, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée laissés à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2006 au 30 juin 2007, ainsi que des intérêts de retard, majorations pour manquement délibéré et majorations pour manoeuvres frauduleuses dont ces impositions ont été assorties ;

- sous le n° 1201494, la décharge de l'amende mise à sa charge en application de l'article 1759 du code général des impôts.

Par un jugement nos 1201493-1201494 du 6 février 2013, le tribunal administratif de Dijon a rejeté ces demandes.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 5 avril 2013, et deux mémoires complémentaires enregistrés les 2 septembre 2013 et 18 septembre 2014, la SA Adige, représentée par MeA..., demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement du 6 février 2013 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions, majorations et amende contestés ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la vérification de comptabilité a débuté, en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice clos en 2006, avant l'envoi de l'avis de vérification ;

- le service ne pouvait, au cours de la vérification de comptabilité, refuser de prendre en compte la rectification de ses comptes décidée par son assemblée générale ordinaire et la priver d'un débat oral et contradictoire sur cette comptabilité modifiée ;

- l'administration a méconnu le principe de loyauté ainsi que les articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales en refusant d'examiner, lors du contrôle, les déclarations rectificatives souscrites après la modification des comptes ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qui concerne les circonstances de fait propres à chacune des dépenses dont la déduction en charges a été refusée au motif qu'elles avaient été manifestement engagées dans l'intérêt du dirigeant ;

- l'administration a formellement pris position, au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, sur le caractère justifié d'une partie de ces dépenses en abandonnant la moitié des rectifications correspondantes en matière de taxe sur la valeur ajoutée ;

- les factures MRG et Bat Log correspondent à des prestations de nettoyage des chantiers réellement fournies ;

- les intérêts de retard devaient être arrêtés à la date de paiement du complément d'imposition résultant de ses déclarations rectificatives ;

- l'application d'une majoration de 40 % pour manquement délibéré n'est pas justifiée en présence de dépenses, telles que des frais de réception engagés à proximité du siège social, ne présentant pas un caractère purement personnel ;

- l'administration ne pouvait lui infliger une majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses en ce qui concerne les factures qu'elle a, à tort, qualifiées de fictives ;

- l'amende mise à sa charge sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts a été établie sans que les pièces de la procédure aient été communiquées personnellement au dirigeant de la société, solidairement tenu au paiement de cette amende ;

- l'application de cette amende n'est pas fondée dans la mesure où, en désignant comme bénéficiaire des distributions son dirigeant et principal actionnaire, elle a répondu d'une façon non dénuée de vraisemblance à la demande qui lui a été faite au titre de l'article 117 du même code ;

- la mise en oeuvre, dès le stade de la proposition de rectification, de la procédure de l'article 117 du code général des impôts a eu pour conséquence, d'une part, de l'empêcher de formuler librement ses observations s'agissant du bien-fondé de la rectification en cause, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et des droits de la défense, et, d'autre part, de la contraindre à contribuer à sa propre incrimination s'agissant de la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses, en méconnaissance de l'article 6, paragraphe 1, de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; il s'ensuit, en particulier, que l'application de la majoration pour manoeuvres frauduleuses et de l'amende de l'article 1759 est irrégulière.

Par un mémoire en défense, enregistré le 22 juillet 2013, et deux mémoires complémentaires enregistrés les 9 octobre 2013 et 26 mars 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par la SA Adige ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code civil ;

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Meillier,

- les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public,

- et les observations de MeA..., représentant la SA Adige.

1. Considérant que la SA Adige, qui exerce une activité de construction de bâtiments, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier au 31 décembre 2006, étendue au 30 juin 2007 en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration a opéré des rectifications relatives, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, à la remise en cause du taux réduit sur certaines opérations, en matière d'impôt sur les sociétés, à la constatation d'un profit sur le Trésor, et, pour chacun de ces deux impôts, à la remise en cause de déductions liées à des dépenses non engagées dans l'intérêt de l'entreprise ; qu'en conséquence de ces rectifications, la SA Adige a été assujettie, selon une procédure contradictoire, à une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2006 et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2006 au 30 juin 2007, ces impositions étant assorties d'intérêts de retard ainsi que, pour l'essentiel des rectifications liées aux déductions susmentionnées, de majorations pour manquement délibéré ou pour manoeuvres frauduleuses ; qu'une amende a également été mise à la charge de la société sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts à raison d'une partie des distributions effectuées par la société ; que, par jugement du 6 février 2013, le tribunal administratif de Dijon a rejeté les demandes de la société tendant à la décharge des impositions, pénalités et amende laissées à sa charge ; que la SA Adige relève appel de ce jugement ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification (...) " ;

3. Considérant qu'il est constant que, conformément à l'avis de vérification en date du 16 août 2007, retiré le 24 août 2007, la vérification de comptabilité portant, en matière d'impôt sur les sociétés, sur la période du 1er janvier au 31 décembre 2006 dont la SA Adige a fait l'objet, a donné lieu à une première intervention sur place de la vérificatrice le 20 septembre 2007 ; qu'auparavant, la société avait fait l'objet du 2 avril au 12 juillet 2007 d'une précédente vérification de comptabilité, annoncée par un avis de vérification du 12 mars 2007 mentionnant la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005 en matière d'impôt sur les sociétés, étendue au 31 décembre 2006 en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; que la seule circonstance que la proposition de rectification du 23 mai 2008, consécutive à la seconde vérification de comptabilité, indique que " lors de la présente vérification de comptabilité, la vérificatrice a constaté que les livres comptables afférents à l'exercice clos le 31/12/2006 et présentés lors du précédent contrôle avaient été détruits " ne suffit pas à établir que lors de la première vérification de comptabilité le vérificateur a entrepris de vérifier, au titre de la sous-période du 1er janvier au 31 décembre 2006, non seulement les déclarations souscrites en matière de taxe sur la valeur ajoutée mais également celles souscrites en matière d'impôt sur les sociétés ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que la vérification de comptabilité a débuté, en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice clos en 2006, avant l'envoi de l'avis de vérification du 16 août 2007 doit être écarté ;

4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales, dans sa version alors applicable : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (...) " ;

5. Considérant que la vérification de comptabilité d'une entreprise consiste, pour l'administration, à contrôler sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance et dont le cas échéant elle peut remettre en cause l'exactitude ; que, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une société commerciale a été effectuée, comme il est de règle, dans ses propres locaux, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat ;

6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la vérificatrice s'est rendue au siège de la SA Adige le 20 septembre 2007, jour de la première intervention sur place, et le 30 octobre 2007, jour où elle a établi et remis à l'entreprise un procès-verbal constatant la destruction des " documents comptables afférents à l'exercice clos le 31 décembre 2006, établis avant la rectification des comptes effectuée en septembre 2007 " ; qu'une réunion de synthèse, clôturant la vérification de comptabilité, s'est tenue le 16 mai 2008, en présence du dirigeant de la société et de son conseil ; que si la vérificatrice a indiqué dans la proposition de rectification que, s'agissant des rectifications liées aux déductions résultant des dépenses afférentes à des biens non affectés à l'exploitation (factures de la SA Labressat), le service ne pouvait prendre en considération les nouveaux documents comptables présentés en septembre 2007, elle a également expliqué que la suppression pure et simple des écritures initiales constituait une infraction aux règles du code de commerce, que la société n'avait pas modifié le montant de la taxe sur la valeur ajoutée initialement déduite et que les nouvelles modalités de comptabilisation n'avaient pas pour effet d'annuler l'infraction commise lors de la comptabilisation de dépenses non engagées dans l'intérêt de la société ; que, dans ces conditions, le refus, exprimé postérieurement à l'achèvement de la vérification de comptabilité, pour les motifs rappelés ci-dessus et à propos de certaines rectifications seulement, de prendre en compte les écritures comptables rectifiées ne saurait, à lui seul, révéler que la vérificatrice a refusé tout échange de vue avec le contribuable, en particulier sur la valeur probante et le contenu des nouveaux documents comptables présentés ; que dans ces conditions, la société requérante n'établit ni que les dispositions de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales ont été méconnues ni qu'elle a été privée d'un débat oral et contradictoire au cours des opérations de vérification ;

7. Considérant, en troisième lieu, que si, en cas de dépôt par le contribuable d'une déclaration complémentaire postérieurement à l'expiration du délai de déclaration, l'administration peut immédiatement percevoir ou mettre en recouvrement le complément d'imposition résultant de cette déclaration, elle peut, en pareil cas, également décider de mettre en oeuvre une procédure de rectification avant d'établir une imposition supplémentaire ; qu'ainsi, la circonstance qu'à la suite de la modification de ses écritures comptables la SA Adige a déposé, le 20 septembre 2007, une déclaration CA3 au titre du mois d'août 2007 mentionnant une somme à ajouter de 188 072 euros et, le 25 septembre 2007, une déclaration de résultat rectificative au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2006 ne faisait pas obstacle à ce que l'administration mette en oeuvre à son encontre une procédure de rectification afin d'établir les impositions supplémentaires litigieuses, lesquelles, au demeurant, excèdent celles induites par les déclarations souscrites en septembre 2007 ; que si, par courrier du 27 septembre 2007, l'inspecteur départemental a informé la SA Adige de ce que ses déclarations souscrites les 20 et 25 septembre 2007 seraient transmises à la vérificatrice afin que celle-ci procède à leur examen dans le cadre de la vérification de comptabilité alors en cours, il ne résulte pas de l'instruction que la vérificatrice a omis de procéder à un tel examen, alors qu'elle a explicité dans la proposition de rectification les raisons pour lesquelles les écritures comptables correspondant au dépôt de la liasse rectificative ne pouvaient être prises en considération ; que, dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance du " principe de loyauté " ne peut, en tout état de cause, qu'être écarté ; que, par ailleurs, s'agissant de la procédure d'imposition, la société requérante ne peut utilement se prévaloir des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ;

8. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition. " ;

9. Considérant que, s'agissant du refus d'admettre en déduction du résultat imposable à l'impôt sur les sociétés, d'une part, certaines dépenses de restauration et d'hôtellerie réglées avec la carte bancaire et d'autre part, les dépenses non réglées avec la carte bancaire exposées dans l'intérêt de M.B..., dirigeant de la SA Adige, la proposition de rectification indique, à son point 3.2.1.1, que la réintégration a été limitée aux " charges manifestement engagées dans un intérêt autre que celui de l'entreprise " ; que l'annexe 2 à cette proposition énumère les dépenses en cause, en mentionnant leur date, leur montant et, sous l'indication " libellé ", le nom du fournisseur ou leur objet ; qu'en outre, il ressort des mentions de cette annexe que les dépenses concernées correspondent, pour l'essentiel, à des frais de restauration, d'hôtellerie ou de traiteur, parfois engagées le samedi ou le dimanche, à des vacances en Italie ou encore à des dépenses liées à des activités de chasse et de pêche ; que, dans ces conditions, et quand bien même la proposition de rectification ne fait pas référence, de façon systématique, à des circonstances de fait propres à chacune des dépenses en cause, elle énonce les motifs non seulement de droit mais aussi de fait sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications en cause ; que, dès lors, elle est suffisamment motivée pour permettre au contribuable de formuler utilement ses observations sur ces rectifications, conformément aux dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; que, si la SA Adige se prévaut également de la charte du contribuable, diffusée par note du ministre du budget et de la réforme de l'Etat du 6 octobre 2005, en vertu de laquelle " En cas de contrôle, la motivation des rectifications proposées doit être explicite et exprimée en langage clair. Elle doit s'appuyer sur le rappel de la règle de droit mais aussi sur une analyse approfondie et clairement exposée des circonstances de fait. ", ce texte ne peut être opposé à l'administration sur le fondement de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, qui ne vise que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, non plus que sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, qui n'est pas applicable à la procédure d'imposition ;

10. Considérant, en dernier lieu, que, s'agissant de la remise en cause de la déduction en charges des factures de sous-traitance qualifiées de fictives (factures des sociétés MRG et Bat Logistique), la SA Adige soutient que l'administration ne pouvait, sans la priver de la possibilité de formuler librement ses observations sur les rectifications envisagées et méconnaître ainsi les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et le principe des droits de la défense, mettre en oeuvre, dès le stade de la proposition de rectification, la procédure de l'article 117 du code général des impôts ; que, toutefois, dès lors que le service avait acquis la conviction que la masse des revenus distribués excédait le montant total des sommes déclarées par la SA Adige, il pouvait, dans la proposition de rectification, en même temps qu'il l'invitait à lui faire parvenir son acceptation ou ses observations sur les rectifications envisagées, conformément aux articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, lui demander également de fournir des indications sur le ou les bénéficiaires des distributions, conformément à la procédure de l'article 117 du code général des impôts, en l'informant de la sanction encourue sur le fondement de l'article 1759 du même code en cas de refus ou de défaut de réponse ; que, par ailleurs, l'administration ayant mis en oeuvre la procédure de rectification contradictoire régie par les dispositions, de valeur législative, des articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales, la société requérante ne saurait utilement invoquer le principe des droits de la défense ;

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les factures de sous-traitance fictives :

11. Considérant, d'une part, qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que, dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; qu'en vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis ; que la seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne aurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense ; que le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration ;

12. Considérant, d'autre part, qu'en vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts et de l'article 230, alors en vigueur, de l'annexe II à ce code, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucun bien ou aucune prestation de services ; que, dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agissait d'une facture fictive ou d'une facture de complaisance ; que, si l'administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération ;

13. Considérant que la SA Adige a comptabilisé et déduit en charges du résultat de l'exercice clos en 2006 trois factures, d'un montant total de 22 359,05 euros hors taxes, établies par la SARL MRG et neuf factures, d'un montant total de 62 840,98 euros hors taxes, établies par la SARL Bat Logistique ; qu'elle a également déduit la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur ces mêmes factures ;

14. Considérant que le ministre relève, notamment, que l'ensemble de ces factures, relatives à des prestations de mise à disposition de main d'oeuvre, ne comportent pas de descriptif précis des prestations rendues, que les factures de la société MRG ne sont pas numérotées, que trois des factures de la société Bat Logistique comportent le même numéro alors qu'elles ont été émises à des dates différentes, qu'aucune des factures ne comporte la mention " bon pour accord " apposée par le chef d'entreprise sur toutes les autres factures de charges, que la société MRG a indiqué au service n'avoir aucune relation professionnelle avec la SA Adige avant mai 2007 et que les factures émanant des sociétés MRG et Bat Logistique ont été réglées au moyen de chèques bancaires qui n'ont pas été encaissés par ces sociétés mais par des tiers, parmi lesquels figurent la secrétaire de la SA Adige, un antiquaire, ou encore une société de négoce automobile dans le cadre de l'acquisition, par deux personnes n'ayant aucun lien avec la SA Adige, de véhicules exportés en Tunisie ; que, ce faisant, l'administration apporte des éléments laissant à penser que les dépenses en cause ne correspondent pas à des prestations réellement rendues par les sociétés MRG et Bat Logistique ;

15. Considérant que la société requérante se borne à affirmer que les factures litigieuses correspondent à des prestations de nettoyage de chantier effectuées par des entreprises dirigées par des personnes de nationalité tunisienne, peu au fait des contraintes comptables applicables, et que ces factures ont été réglées immédiatement sur le chantier par des chèques en blanc, lesquels ont pu être utilisés et détournés par les dirigeants des sociétés prestataires aux fins de régler des dépenses telles que l'acquisition de véhicules expédiés en Tunisie ; qu'elle n'apporte aucun élément probant au soutien de ses allégations ;

16. Considérant, dans ces conditions, qu'eu égard aux éléments et explications respectivement fournies par le contribuable et par l'administration, la réalité des prestations facturées ne peut être regardée comme établie ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause la déduction en charges du montant hors taxe des factures litigieuses ainsi que la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée dont ces factures ont été grevées ;

En ce qui concerne les dépenses engagées dans l'intérêt du dirigeant :

17. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ;

18. Considérant que la société requérante soutient que l'administration a formellement pris position sur le caractère d'utilité sociale d'une partie des dépenses mentionnées au point 9 du présent arrêt en abandonnant, dans un courrier du 13 octobre 2010 et à hauteur de la moitié des rectifications envisagées, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible notifiés au titre de la sous-période du 1er janvier au 31 décembre 2006 à raison des mêmes dépenses et pour les mêmes motifs que ceux fondant la remise en cause de la déduction en charges desdites dépenses ; que, toutefois, le courrier du 13 octobre 2010 ne fait pas état des motifs précis ayant conduit l'administration à abandonner une partie de ces rappels ; que, par suite, ce courrier ne constitue pas, en tout état de cause, une prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal dont la société peut se prévaloir dans le cadre du présent litige sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;

Sur les intérêts de retard :

19. Considérant qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts, dans sa version alors applicable : " I. - Toute somme, dont l'établissement ou le recouvrement incombe à la direction générale des impôts, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard (...) / IV. - 1. L'intérêt de retard est calculé (...) jusqu'au dernier jour du mois du paiement. / (...) 4. Lorsqu'il est fait application de l'article 1729, le décompte de l'intérêt de retard est arrêté au dernier jour du mois de la proposition de rectification (...) " et qu'aux termes de l'article 1253 du code civil : " Le débiteur de plusieurs dettes a le droit de déclarer, lorsqu'il paye, quelle dette il entend acquitter. " ;

20. Considérant que, la proposition de rectification étant intervenue le 23 mai 2008, l'administration, se fondant sur les dispositions précitées du 4 du IV de l'article 1727 du code général des impôts, a calculé les intérêts de retard afférents aux rectifications effectuées tant en matière d'impôt sur les sociétés qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée en les arrêtant le 31 mai 2008 ;

En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

21. Considérant que les dispositions précitées du 4 du IV de l'article 1727 du code général des impôts n'ont, dans le cas où le paiement des impositions par le contribuable est intervenu antérieurement à la proposition de rectification, ni pour objet ni pour effet de faire obstacle à l'application de celles du 1 du IV du même article 1727 en repoussant au dernier jour du mois de cette proposition la fin de la période durant laquelle sont dus les intérêts de retard ; qu'en l'espèce, il est constant que la SA Adige a adressé le 25 septembre 2007 à l'administration un chèque d'un montant de 28 732 euros en précisant qu'il faisait suite au dépôt d'une liasse fiscale rectificative au titre de l'impôt sur les sociétés de l'année 2006 et qu'il correspondait au solde de cet impôt ; qu'eu égard à la volonté clairement exprimée de la SA Adige d'affecter son versement au paiement de l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice clos en 2006, les dispositions de l'article 1253 du code civil faisaient obstacle à ce que l'administration décide, comme elle l'a fait, d'affecter la somme versée, à hauteur de 7 130 euros, au paiement des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la société avait été assujettie, à l'issue de la première procédure de vérification et de rectification, au titre des exercices clos les 31 décembre 2004 et 2005 ; que le ministre ne peut utilement se prévaloir de la circonstance qu'il a remboursé à la société le 13 mai 2009, à une date au demeurant postérieure à la proposition de rectification, le surplus de la somme versée ; que, dans ces conditions, la SA Adige est fondée à soutenir que les intérêts de retard afférents à la somme 28 732 euros doivent être arrêtés au dernier jour du mois du paiement de cet impôt, soit le 30 septembre 2007 ;

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

22. Considérant que, si la SA Adige a déposé en septembre 2007 sa déclaration CA3 du mois d'août 2007, en mentionnant, à la case 31, en tant que " taxe à payer ", une " somme à ajouter " de 188 072 euros, et si, après imputation d'un crédit de taxe, elle a réglé à l'administration par virement une somme de 31 410 euros, une telle déclaration, qui porte sur le mois d'août 2007 et ne comporte aucune précision quant à la période à laquelle se rattache la somme à ajouter de 188 072 euros, ne peut être regardée comme valant, à hauteur de ce montant, déclaration rectificative au titre de la période du 1er janvier 2006 au 30 juin 2007 ; que, dès lors, la société ne justifie pas s'être acquittée d'un supplément de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période litigieuse ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration, en présence d'une insuffisance de déclaration et en l'absence de paiement des droits éludés, a arrêté au 31 mai 2008 les intérêts de retard relatifs à l'ensemble des rappels ;

23. Considérant, par ailleurs, que la société requérante ne peut, en tout état de cause, utilement invoquer, sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, la doctrine administrative BOI-CF-IOR-10-10-20120912, qui est relative à la procédure d'imposition et non à la computation des intérêts de retard, aux termes de laquelle " (...) les déclarations ou actes complémentaires ou rectificatifs déposés ou présentés après l'expiration des délais légaux sont susceptibles de servir de support à des compléments de droits. Dans ce cas, les droits complémentaires sont immédiatement perçus ou mis en recouvrement sans notification préalable, la procédure de rectification contradictoire étant écartée lorsqu'il s'agit de recouvrer l'impôt correspondant aux énonciations d'une déclaration déposée ou d'un acte présenté à la formalité " ;

Sur les pénalités :

24. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa version alors applicable : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / b. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée (...), la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration " ;

En ce qui concerne les majorations pour manquement délibéré :

25. Considérant que l'administration a appliqué une majoration de 40 % sur le fondement du a de l'article 1729 du code général des impôts aux rectifications, notifiées en matière d'impôt sur les sociétés, relatives à la déduction de dépenses, mentionnées au point 3.2.1.1 de la proposition de rectification, manifestement engagées dans un intérêt autre que celui de l'entreprise, à savoir celui du dirigeant ; qu'ainsi qu'il a été dit déjà au point 9 du présent arrêt, les dépenses concernées correspondent, pour l'essentiel, à des dépenses de restauration, d'hôtellerie ou de traiteur, parfois engagées le samedi ou le dimanche, à des vacances en Italie ou encore à des dépenses liées à des activités de chasse et de pêche ; que si la société requérante fait valoir que ces dépenses sont notamment des frais de réception engagés à proximité du siège social, elle ne conteste pas sérieusement que ces dépenses présentent un caractère personnel ; que, compte tenu de ce qui a été dit au point 18 du présent arrêt, l'abandon non motivé de la moitié des rectifications correspondantes effectuées en matière de taxe sur la valeur ajoutée déductible ne permet pas d'écarter le caractère personnel de ces dépenses ; qu'enfin, la vérificatrice a relevé dans la proposition de rectification que M. B..., titulaire de la carte de crédit utilisée et chef de l'entreprise, ne pouvait ignorer qu'il engageait des dépenses qui, par leur nature même, étaient étrangères à l'intérêt de la société ; que, dans ces conditions, le ministre apporte la preuve de ce qu'en procédant à la déduction des dépenses en cause, la SA Adige a délibérément tenté d'éluder l'impôt ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a assujetti cette société à une majoration de 40 % pour manquement délibéré à raison de la rectification concernée ;

En ce qui concerne les majorations pour manoeuvres frauduleuses :

26. Considérant que l'administration a appliqué une majoration de 80 % sur le fondement du b de l'article 1729 du code général des impôts aux rectifications, notifiées en matière tant d'impôt sur les sociétés que de taxe sur la valeur ajoutée, relatives aux déductions liées, notamment, aux dépenses, mentionnées aux points 3.2.2 et 2.2.2 de la proposition de rectification, liées à des factures de sous-traitance qualifiées de fictives (factures des sociétés MRG et Bat Logistique) ;

27. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 6, paragraphe 1, de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle (...) " ;

28. Considérant que la SA Adige soutient qu'en mettant en oeuvre, dès le stade de la proposition de rectification, la procédure de l'article 117 du code général des impôts, l'administration l'a contrainte, par la désignation d'un tiers bénéficiaire des distributions, à reconnaître la réalité de ces distributions ainsi que l'existence de manoeuvres frauduleuses et, par suite, à contribuer à sa propre incrimination, en méconnaissance de l'article 6, paragraphe 1, de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

29. Considérant, toutefois, que les dispositions de l'article 1759 du code général des impôts ont pour objet et pour effet d'inciter une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés à révéler, à la demande de l'administration présentée sur le fondement de l'article 117 du même code, l'identité des bénéficiaires de l'excédent des distributions auxquelles elle a procédé ; qu'elles n'obligent pas cette personne morale à s'incriminer elle-même, y compris en ce qui concerne l'existence de manoeuvres frauduleuses ; qu'en effet, la possibilité d'appliquer une majoration de 80 % sur le fondement du b de l'article 1729 du code général des impôts ne dépend pas du bien-fondé des rectifications mais du comportement du contribuable et, en particulier, de la mise en oeuvre par ce dernier d'une opération, d'un acte ou d'un artifice destiné à égarer ou restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration ; qu'en outre, ce comportement doit être apprécié à la date de la déclaration et non au moment de la mise en oeuvre de la procédure de l'article 117 du code général des impôts ; qu'en tout état de cause, la SA Adige, qui s'est bornée, à la suite de la proposition de rectification, à désigner, à des fins purement fiscales, comme bénéficiaire des distributions son dirigeant, M.B..., n'a, à cette occasion, reconnu ni le caractère fictif des factures litigieuses ni l'existence de manoeuvres frauduleuses ; que, dès lors, la société requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle a été contrainte de contribuer à sa propre incrimination en ce qui concerne la majoration de 80 % mise à sa charge ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article 6, paragraphe 1, de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales doit être écarté ;

30. Considérant, en second lieu, que, compte tenu des éléments mentionnés aux points 14 à 16 du présent arrêt, l'administration apporte la preuve du caractère fictif des factures établies par les sociétés MRG et Bat Logistique ; qu'ainsi que le relève le ministre, l'utilisation de telles factures aux fins des déductions litigieuses révèle l'existence d'un procédé destiné, d'une part, à éluder l'impôt et, d'autre part, à égarer ou restreindre le pouvoir de vérification de l'administration ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a assujetti cette société à une majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses à raison des rectifications concernées ;

Sur l'amende de l'article 1759 :

31. Considérant qu'aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759. " ; qu'aux termes de l'article 1759 du même code : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées (...) " et qu'aux termes du 3 du V de l'article 1754 dudit code : " Les dirigeants sociaux mentionnés aux 1°, 2° et 3° du b de l'article 80 ter (...) sont solidairement responsables du paiement de l'amende prévue à l'article 1759. " ;

32. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que les indications fournies par une personne morale en réponse à l'invitation qui lui a été adressée par l'administration doivent présenter un degré suffisant de précision et de vraisemblance pour permettre à celle-ci de comprendre, le cas échéant, les sommes distribuées dans les bases d'imposition du contribuable désigné comme bénéficiaire de l'excédent de distribution ;

33. Considérant que, dans la proposition de rectification, l'administration a invité la SA Adige, sur le fondement de l'article 117 du code général des impôts, à lui fournir toutes indications précises sur l'identité des bénéficiaires des distributions correspondant aux factures de sous-traitance qualifiées de fictives (factures des sociétés MRG et Bat Logistique) ; que, dans sa réponse à cette demande, la SA Adige a indiqué que " Sous la réserve indiquée quant à la possibilité d'examiner les documents cités, et à seule fin d'éviter la pénalisation excessive de la société résultant de l'article 1759 du code général des impôts, le gérant de la société, M.B..., se désigne comme bénéficiaire de cette distribution. / Cette désignation, d'ordre purement fiscal, ne signifie en aucun cas une quelconque reconnaissance de responsabilité dans les agissements incriminés " ; qu'ainsi, la société a fourni à l'administration l'identité du bénéficiaire des distributions ; qu'il est constant que la personne désignée, M. B..., était son dirigeant et principal actionnaire ; que, si le ministre relève que les chèques correspondant au paiement des factures litigieuses ont été établis au nom de particuliers ou d'entreprises tierces mentionnés au point 14 du présent arrêt, le seul encaissement par des tiers de ces chèques ne permet pas, ainsi que le relève à juste titre la société requérante, d'exclure que les distributions litigieuses aient bénéficié à M. B... ; que, dans ces conditions, et alors même que la SA Adige a précisé que la désignation de M. B... était " d'ordre purement fiscal " et avait pour seule fin d'éviter une pénalisation excessive, la réponse de la société n'était pas dénuée de vraisemblance et ne pouvait être assimilée à un refus ou à un défaut de désignation ; que, par suite, l'administration ne pouvait assujettir la SA Adige à une amende égale à 100 % des factures concernées sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts ;

34. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que La SA Adige est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté ses conclusions tendant, d'une part, à la réduction des intérêts de retard afférents à l'impôt sur les sociétés et, d'autre part, à la décharge de l'amende mise à sa charge sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts ;

Sur les frais exposés et non compris dans les dépens :

35. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, partie perdante, le versement à la SA Adige d'une somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DECIDE :

Article 1er : Les intérêts de retard afférents à la somme de 28 732 euros payée le 25 septembre 2007 au titre de l'impôt sur les sociétés de l'exercice clos le 31 décembre 2006 sont arrêtés au 30 septembre 2007.

Article 2 : La SA Adige est déchargée de la différence entre le montant des intérêts de retard mis à sa charge au titre de l'impôt sur les sociétés et le montant de ces intérêts de retard résultant de l'article 1er ci-dessus.

Article 3 : La SA Adige est déchargée de l'amende mise à sa charge en application de l'article 1759 du code général des impôts.

Article 4 : Le jugement nos 1201493-1201494 du 6 février 2013 du tribunal administratif de Dijon est réformé en ce qu'il a de contraire aux articles 1er, 2 et 3 du présent arrêt.

Article 5 : L'Etat versera à la SA Adige une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de la SA Adige est rejeté.

Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à SA Adige et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 9 décembre 2015 à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Pourny, président-assesseur,

M. Meillier, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 7 janvier 2016.

N° 13LY00884

| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 5ème chambre - formation à 3, 07 janvier 2016, 13LY00884

Synthèse

Analyses

Composition du Tribunal

Origine de la décision