Vu, I, la requête, enregistrée le 21 novembre 2002 sous le n°02DA00935, présentée pour M. et Mme Y... , demeurant ..., par Me X..., avocat ; M. et Mme demandent à la Cour :
1') d'annuler le jugement n° 98-140 en date du 3 octobre 2002 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande tendant à la réduction des compléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1993, 1994 et 1995 ;
2°) de prononcer la réduction demandée ;
Ils soutiennent que si la SARL Investissements n'a pu justifier de l'envoi de l'option en faveur du régime des SARL de famille prévue aux articles 206 et 239 bis AA du code général des impôts suivant les formes et délais prévus par l'article 46 terdecies B de l'annexe III audit code, par la production d'un accusé de réception d'une lettre recommandée, elle a tenté de faire prévaloir un faisceau d'indices, qui attestent qu'elle s'est comportée comme une SARL de famille, que les premiers juges n'ont pas retenus ; que la production de certains documents exigés seulement des entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ne peut permettre d'écarter ces indices dès lors que le collaborateur qui établissait les déclarations de la société n'était pas un expert-comptable ; qu'au titre de l'année 1989, premier exercice d'exploitation, une déclaration selon le régime des SARL de famille a été établie ; que dès le 19 septembre 1988, leur cabinet de conseil juridique leur demandait de signer la notification de l'option, la lettre correspondante étant signée le 23 novembre 1988, jour de signature par les associés des statuts ; que le même cabinet a établi une attestation par laquelle il assurait le vérificateur de la volonté des associés de constituer une SARL placée sous le régime des sociétés de personnes et certifiait avoir préparé l'option en ce sens ; que dès le 26 novembre 1988, la société faisait connaître à l'URSSAF qu'elle était soumise au régime fiscal des sociétés de personnes, ses déclarations ultérieures auprès des organismes sociaux ayant toujours confirmé l'option exercée ; que leur cabinet d'avocats a attiré leur attention le 20 novembre 1995 sur le changement de régime fiscal de la société résultant de la cession de parts sociales ; que les sommes qui ont été versées par la société afin d'assister l'administrateur judiciaire ont été imposées comme des bénéfices industriels et commerciaux, alors que si la société avait été soumise à l'impôt sur les sociétés, elles auraient été imposées en tant que salaires ; que les éléments retenus concernant la notion de dividende, l'affectation du résultat déficitaire à un compte de report à nouveau débiteur et la référence à l'article 243 du code général des impôts ne peuvent permettre de dénier la réalité de l'option ; que l'administration se borne à soutenir qu'ils ne peuvent apporter la preuve formelle de l'envoi de l'option ; que le service a accepté de 1989 à 1996 que la société détermine son résultat suivant les règles des sociétés de personnes et qu'elle ne verse pas d'imposition forfaitaire annuelle ; que la production d'imprimés relatifs à l'impôt sur les sociétés et les erreurs dans l'établissement des tableaux fiscaux ne contrebalancent pas le fait que les déficits n'étaient pas présentés comme s'ils concernaient une société soumise à l'impôt sur les sociétés ; qu'eu égard au délai de huit années entre la date de l'exercice de l'option et la notification du redressement, la défaillance de l'archivage de l'administration est plausible ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 15 septembre 2003, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut au rejet de la requête ; il soutient que le bénéfice du régime de l'article 239 bis AA du code général des impôts est subordonné à l'exercice d'une option prévue par les articles 46 terdecies A et B de l'annexe III audit code, qui doit être expressément notifiée au centre des impôts du lieu de souscription de la déclaration annuelle de résultats, dont M. et Mme n'apportent pas la preuve, alors qu'aucune pièce n'a été reçue à cet effet ; que les statuts de la SARL Investissements et la déclaration de constitution de la société déposée au centre des formalités des entreprises ne font état d'aucune option ; que la réalité de la notification de l'option ne peut résulter ni de l'intention des contribuables d'opter pour ce régime, ni d'un faisceau d'indices établissant que la société se serait, pour partie, fiscalement comportée comme une société de personnes ; qu'en tout état de cause, les indices invoqués n'ont pas de valeur probante, dès lors que l'attestation établie par un cabinet d'avocats après le début des opérations de contrôle sur place de la société ne prouve pas que l'option a été régulièrement notifiée à l'administration et qu'aucun document permettant de connaître la date à laquelle l'option aurait été notifiée à l'administration et l'identité de la personne qui aurait procédé à cette formalité n'a été produit ; que la société a souscrit ses déclarations de résultats, notamment au titre de la période vérifiée, sur l'imprimé réservé aux sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés ; que le fait que l'administration se soit abstenue, au cours des années ayant suivi la création de la société, de contester les modalités de détermination de son résultat et qu'elle ne lui ait pas réclamé le versement de l'imposition forfaitaire annuelle ne saurait être regardé comme une prise de position sur l'existence et la régularité de l'option au régime des sociétés de personnes ; que l'argument selon lequel le service aurait pu égarer l'option n'est pas de nature à renverser la charge de la preuve et à révéler une option implicite ; que c'est ainsi à bon droit que les déficits provenant de l'exploitation de la SARL Investissements n'ont pas été admis en déduction du revenu global des années 1993 à 1995 de M. et Mme ;
Vu le mémoire en réplique, enregistré le 27 octobre 2003, présenté pour
M. et Mme , qui concluent aux mêmes fins que leur requête par les mêmes moyens ; ils soutiennent, en outre, que si l'administration soutient que la charge de la preuve leur incombe, le faisceau d'indices qu'ils invoquent vaut présomption de l'envoi de l'option ;
Vu le nouveau mémoire, enregistré le 11 février 2005, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire, par les mêmes moyens ;
Vu, II, la requête, enregistrée le 24 juillet 2003 sous le n°03DA00808, présentée pour
M. et Mme Y... , demeurant ..., par Me X..., avocat ; M. et Mme demandent à la Cour :
1') d'annuler le jugement nos 002293 et 011559 en date du 27 mai 2003 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté leurs réclamations transmises au tribunal par l'administration des impôts en application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, tendant à la réduction de l'impôt initial et des compléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1996 et 1997 ;
2°) de prononcer la réduction demandée ;
3°) de condamner l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Ils soutiennent que les premiers juges ont rejeté leur demande de réduction d'impôt au titre de dons aux oeuvres pour l'année 1996 alors que cette demande n'était pas contestée par l'administration ; que le tribunal n'a pas statué sur la prise en compte d'un montant complémentaire au titre de l'avoir fiscal pour l'année 1997, qui n'était pas contestée par le service ; que si la SARL Investissements n'a pu justifier de l'envoi de l'option en faveur du régime des SARL de famille prévue aux articles 206 et 239 bis AA du code général des impôts suivant les formes et délais prévus par l'article 46 terdecies B de l'annexe III audit code, par la production d'un accusé de réception d'une lettre recommandée, elle a tenté de faire prévaloir un faisceau d'indices, qui attestent qu'elle s'est comportée comme une SARL de famille, que les premiers juges n'ont pas retenus ; que la production de certains documents exigés seulement des entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ne peut permettre d'écarter ces indices dès lors que le collaborateur qui établissait les déclarations de la société n'était pas un expert-comptable ; qu'au titre de l'année 1989, premier exercice d'exploitation, une déclaration selon le régime des SARL de famille a été établie ; que dès le 19 septembre 1988, leur cabinet de conseil juridique leur demandait de signer la notification de l'option, la lettre correspondante étant signée le 23 novembre 1988, jour de signature par les associés des statuts ; que le même cabinet a établi une attestation par laquelle il assurait le vérificateur de la volonté des associés de constituer une SARL placée sous le régime des sociétés de personnes et certifiait avoir préparé l'option en ce sens ; que d'autres attestations établies par ce cabinet ainsi que par l'administrateur judiciaire de la société et l'expert-comptable que celui-ci avait missionné démontrent que la société s'est présentée comme soumise au régime fiscal des sociétés de personnes ; que dès le 26 novembre 1988, la société faisait connaître à l'URSSAF qu'elle était soumise au régime fiscal des sociétés de personnes, ses déclarations ultérieures auprès des organismes sociaux ayant toujours confirmé l'option exercée ; que leur cabinet d'avocats a attiré leur attention le 20 novembre 1995 sur le changement de régime fiscal de la société résultant de la cession de parts sociales ; que les sommes qui ont été versées par la société afin d'assister l'administrateur judiciaire ont été imposées comme des bénéfices industriels et commerciaux, alors que si la société avait été soumise à l'impôt sur les sociétés, elles auraient été imposées en tant que salaires ; que les éléments retenus concernant la notion de dividende, l'affectation du résultat déficitaire à un compte de report à nouveau débiteur et la référence à l'article 243 du code général des impôts ne peuvent permettre de dénier la réalité de l'option ; que l'administration se borne à soutenir qu'ils ne peuvent apporter la preuve formelle de l'envoi de l'option ; que le service a accepté de 1989 à 1996 que la société détermine son résultat suivant les règles des sociétés de personnes et qu'elle ne verse pas d'imposition forfaitaire annuelle ; que la production d'imprimés relatifs à l'impôt sur les sociétés et les erreurs dans l'établissement des tableaux fiscaux ne contrebalancent pas le fait que les déficits n'étaient pas présentés comme s'ils concernaient une société soumise à l'impôt sur les sociétés ; qu'eu égard au délai de huit années entre la date de l'exercice de l'option et la notification du redressement, la défaillance de l'archivage de l'administration est plausible ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 11 février 2004, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut au non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements prononcés et au rejet du surplus de la requête ; il soutient que le bénéfice du régime de l'article 239 bis AA du code général des impôts est subordonné à l'exercice d'une option prévue par les articles 46 terdecies A et B de l'annexe III audit code, qui doit être expressément notifiée au centre des impôts du lieu de souscription de la déclaration annuelle de résultats, dont M. et Mme n'apportent pas la preuve, alors qu'aucune pièce n'a été reçue à cet effet ; que les statuts de la SARL Investissements et la déclaration de constitution de la société déposée au centre des formalités des entreprises ne font état d'aucune option ; que la réalité de la notification de l'option ne peut résulter ni de l'intention des contribuables d'opter pour ce régime, ni d'un faisceau d'indices établissant que la société se serait, pour partie, fiscalement comportée comme une société de personnes ; qu'en tout état de cause, les indices invoqués n'ont pas de valeur probante, dès lors que l'attestation établie par un cabinet d'avocats après le début des opérations de contrôle sur place de la société ne prouve pas que l'option a été régulièrement notifiée à l'administration et qu'aucun document permettant de connaître la date à laquelle l'option aurait été notifiée à l'administration et l'identité de la personne qui aurait procédé à cette formalité n'a été produit ; que la société a souscrit ses déclarations de résultats, notamment au titre de la période vérifiée, sur l'imprimé réservé aux sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés ; que le fait que l'administration se soit abstenue, au cours des années ayant suivi la création de la société, de contester les modalités de détermination de son résultat et qu'elle ne lui ait pas réclamé le versement de l'imposition forfaitaire annuelle ne saurait être regardé comme une prise de position sur l'existence et la régularité de l'option au régime des sociétés de personnes ; que l'argument selon lequel le service aurait pu égarer l'option n'est pas de nature à renverser la charge de la preuve et à révéler une option implicite ; que c'est ainsi à bon droit que les déficits provenant de l'exploitation de la SARL Investissements n'ont pas été admis en déduction du revenu global des années 1993 à 1995 de M. et Mme ;
Vu le mémoire en réplique, enregistré le 12 mars 2004, présenté pour
M. et Mme , qui concluent aux mêmes fins que leur requête par les mêmes moyens ; ils soutiennent, en outre, que si l'administration soutient que la charge de la preuve leur incombe, le faisceau d'indices qu'ils invoquent vaut présomption de l'envoi de l'option ;
Vu le nouveau mémoire, enregistré le 11 février 2005, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire, par les mêmes moyens ;
Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 mars 2005 à laquelle siégeaient M. Couzinet, président de chambre, M. Berthoud, président-assesseur et M. Platillero, conseiller :
- le rapport de M. Platillero, conseiller ;
- et les conclusions de M. Michel, commissaire du gouvernement ;
Considérant que les requêtes susvisées de M. et Mme concernent un même contribuable et présentent à juger des questions semblables ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que par décision en date du 24 février 2004, postérieure à l'introduction de la requête n°03DA00808, le directeur des services fiscaux de l'Eure a prononcé le dégrèvement, à concurrence de sommes de 686,02 euros et de 93,91 euros, de l'impôt sur le revenu auxquels ont été assujettis M. et Mme pour les années 1996 et 1997, à raison respectivement d'une réduction d'impôt au titre de dons aux oeuvres et de la prise en compte d'un montant complémentaire au titre d'un avoir fiscal pour l'année 1997 ; que les conclusions de cette requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant qu'aux termes de l'article 206 du code général des impôts : 1. Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA et 1655 ter, sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes ; qu'aux termes de l'article 239 bis AA du même code : Les sociétés à responsabilité limitée exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisanale, et formées uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et soeurs, ainsi que les conjoints, peuvent opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes mentionné à l'article 8. L'option ne peut être exercée qu'avec l'accord de tous les associés... ; qu'en vertu de l'article 46 terdecies A de l'annexe III audit code : Les sociétés à responsabilité limitée exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisanale et formées uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et soeurs, ainsi que les conjoints qui, en application de l'article 239 bis AA du code général des impôts, désirent opter à compter d'un exercice déterminé pour le régime fiscal des sociétés de personnes doivent notifier leur option avant la date d'ouverture de cet exercice au service des impôts auprès duquel doit être souscrite la déclaration de résultats ; qu'aux termes de l'article 46 terdecies B de la même annexe : Pour les sociétés nouvelles, l'option prévue à l'article 239 bis AA du code général des impôts produit immédiatement effet tant en matière de droit d'apport que d'impôt sur les bénéfices, si elle est formulée dans l'acte constatant la création. Cet acte précise alors les liens de parenté entre les associés ; une copie en est adressée au service des impôts auprès duquel doit être souscrite la déclaration de résultats. Il en est de même, sous les mêmes conditions, lorsqu'une société déjà soumise au régime fiscal des sociétés de personnes se transforme, sans création d'une personne morale nouvelle, en une société à responsabilité limitée mentionnée à l'article
46 terdecies A ou lorsque l'associé unique d'une société à responsabilité limitée cède des parts à l'une ou plusieurs des personnes parentes visées au même article. L'acte mentionné à l'alinéa qui précède est alors celui qui constate soit la transformation de la société soit la cession de ses parts par l'associé unique ;
Considérant qu'il résulte de ces dispositions qu'il appartient au contribuable qui entend s'en prévaloir de justifier de la réalité de l'exercice de l'option dans les formes et conditions qu'elles prévoient, par tout élément de nature à apporter cette preuve ;
Considérant que M. et Mme ne produisent aucun élément de nature à établir l'existence formelle de l'option par la SARL Investissements, dont ils étaient associés, en faveur du régime des sociétés à responsabilité limitée soumises au régime des sociétés de personnes, option dont l'exercice est nié par l'administration ; que la double circonstance, d'une part, que la société se serait comportée dès sa création comme une société à responsabilité limitée soumise au régime des sociétés de personnes et qu'elle aurait souscrit une déclaration suivant ce régime au titre de son premier exercice d'exploitation, d'autre part, que, dès le 26 novembre 1988, la société informait l'URSSAF de son option pour le régime fiscal des sociétés de personnes, ses déclarations ultérieures auprès des organismes sociaux faisant état d'une société de personnes, ne constitue pas la preuve de la réalité de l'exercice de l'option dans les formes et conditions requises, dès lors qu'il n'est pas contesté que les statuts de la société ne font état d'aucune option pour ce régime, que la déclaration de constitution de la société déposée au centre des formalités des entreprises le 19 décembre 1988 n'indiquait pas, dans la rubrique prévue à cet effet, l'existence d'une option et que la société a souscrit ses déclarations de résultats, au titre des années en litige, sur l'imprimé réservé aux sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés ; que les attestations de tiers produites par les requérants ne sont en tout état de cause pas de nature à apporter la preuve attendue, dès lors qu'aucun élément ne permet, notamment, de connaître la date à laquelle l'option aurait été notifiée à l'administration et l'identité des personnes qui l'aurait signée ; que la circonstance que l'administration s'est abstenue, au cours des années ayant suivi la création de la société, de contester les modalités de détermination de son résultat et qu'elle ne lui ait pas réclamé le versement de l'imposition forfaitaire annuelle des sociétés ne constitue pas plus un élément probant ; qu'ainsi la conjonction des éléments susévoqués n'est pas nature à établir la notification de l'option dans les formes et conditions prévues par les dispositions légales et réglementaires précitées ; que, par suite, en l'absence de preuve de l'exercice de l'option en faveur du régime des sociétés de personnes, c'est à bon droit que le service a considéré que la SARL Investissements devait être soumise à l'impôt sur les sociétés et que les déficits provenant de l'exploitation de la société n'ont pas été admis en déduction du revenu global des années 1993 à 1997 de M. et Mme ;
Considérant qu'en admettant même que M. et Mme entendent se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la circonstance susmentionnée que l'administration s'est abstenue de contester les modalités de détermination du résultat de la société et qu'elle ne lui ait pas réclamé le versement de l'imposition forfaitaire annuelle des sociétés, celle-ci ne constitue pas une prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal, susceptible d'être opposée à l'administration ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le Tribunal administratif de Rouen a rejeté leurs demandes tendant à la réduction des compléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1993 à 1997 ;
Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ;
Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de condamner l'Etat, dans l'instance n°03DA00808, à payer à M. et Mme une quelconque somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête n°03DA00808 relatives à la réduction de l'impôt sur le revenu auquel ont été assujettis
M. et Mme au titre des années 1996 et 1997, à concurrence de 686,02 euros et de 93,91 euros.
Article 2 : La requête n°02DA00935 et le surplus des conclusions de la requête n°03DA00808 de M. et Mme sont rejetés.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Y... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
Copie sera transmise au directeur des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal Nord.
Délibéré après l'audience du 15 mars 2005, à laquelle siégeaient :
- M. Couzinet, président de chambre,
- M. Berthoud, président-assesseur,
- M. Platillero, conseiller,
Lu en audience publique, le 29 mars 2005.
Le rapporteur,
Signé : F. PLATILLERO
Le président de chambre,
Signé : Ph. COUZINET
Le greffier,
Signé : S. MINZ
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
Pour expédition conforme
Le Greffier
S. MINZ
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Nos02DA00935,03DA00808
