| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 7ème chambre - formation à 3, 29 septembre 2015, 13MA02024

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme D...A...ont demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des différentes contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2007, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1105712 et n° 1203410 du 21 mars 2013, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

I- Sous le n° 13MA02024, par une requête enregistrée le 23 mai 2013, M. et MmeA..., représentés par MeC..., demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif du 21 mars 2013 ;

2°) de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2007.

Ils soutiennent que :

- le prix de cession des actions de la société le Camping des Tamaris a été diminué en application des stipulations d'une convention en date du 25 octobre 2010 et le calcul de la plus-value correspondante doit tenir compte de cette diminution du prix ;

- la SCI Tamaris étant une société à prépondérance immobilière dont les résultats ne peuvent qu'être soumis à l'impôt sur le revenu, les gains tirés de la cession de ses parts doivent être imposés selon le régime prévu à l'article 150 UB du code général des impôts.

II- sous le n° 13MA02025, par une requête et un mémoire enregistrés le 23 mai 2013 et le 18 mai 2015, M. et MmeA..., représentés par MeC..., puis par MeE..., demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif du 21 mars 2013 ;

2°) de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2007.

Ils soutiennent que :

- le prix de cession des actions de la société le Camping des Tamaris a été diminué en application des stipulations d'une convention en date du 25 octobre 2010 et le calcul de la plus-value correspondante doit tenir compte de cette diminution du prix ;

- la SCI Tamaris étant une société à prépondérance immobilière dont les résultats ne peuvent qu'être soumis à l'impôt sur le revenu, les gains tirés de la cession de ses parts doivent être imposés selon le régime prévu à l'article 150 UB du code général des impôts ; à cet égard, elle n'a jamais exercé une activité de marchands de bien ni souscrit une quelconque option pour l'impôt sur les sociétés ; si elle a souscrit depuis sa création des déclarations propres aux sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, il s'agit d'une erreur et non d'une décision de gestion qui lui serait opposable.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 5 décembre 2013 et le 24 août 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet des requêtes.

Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par les requérants n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code civil ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Guidal, rapporteur ;

- les conclusions de M. Deliancourt, rapporteur public ;

- les observations de MeB..., substituant Me E...pour M. et MmeA....

Après avoir pris connaissance de la note en délibéré, enregistrée le 9 septembre 2015, présentée pour M. et Mme A...par MeE....

1. Considérant que les requêtes visées ci-dessus, dirigées contre le même jugement, présentent à juger les mêmes questions ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;

2. Considérant qu'à la suite d'un contrôle sur pièces portant sur l'année 2007, l'administration fiscale a notifié à M. et Mme A...des rehaussements d'impôt sur le revenu et de contributions sociales à raison notamment de plus-values de cession d'actions et de parts sociales ; que M. et Mme A...relèvent appel du jugement du tribunal administratif de Montpellier du 21 mars 2013 qui a rejeté leurs conclusions tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2007 à raison de ces plus-values ;

En ce qui concerne la plus-value provenant de la cession des actions de la société par actions simplifiée (SAS) Camping Les Tamaris :

3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les six actionnaires de la SAS Camping les Tamaris, au nombre desquels figuraient M. et Mme A...qui détenaient respectivement 2 455 et 683 actions, ont conclu le 13 février 2007 un accord avec la société Ambroise Loisirs, ayant pour objet la cession par eux-mêmes des actions de la société Camping les Tamaris au profit de la société Ambroise Loisirs ; que, selon les articles 4 et 6 de cette convention, le prix global de cession des actions a été fixé à 3 881 645 euros, une fraction d'un montant de 2 499 197 euros devant revenir à M.A..., comprenant un premier versement de 1 867 165 euros à la signature du contrat, augmenté d'un second versement de 632 032 euros à l'expiration d'un délai de cinq ans et, par ailleurs, une autre fraction d'un montant de 695 298 euros destinée à son épouse, comprenant un premier versement de 519 460 euros à la signature du contrat, augmenté d'un second versement de 175 838 euros à l'expiration d'un délai de cinq ans ; qu'il était prévu que le second versement soit assorti d'un intérêt de 2,5 % décompté à partir du terme de la troisième année ; que le contrat a prévu le transfert de propriété des actions à la date du 13 février 2007 ; que si M. et Mme A...ont perçu le premier versement en contrepartie de la remise des titres, en 2007, les modalités et le montant du second versement ont été modifiés aux termes d'une convention datée du 25 octobre 2010, la société Ambroise Loisirs et les intéressés ayant convenu de réduire le prix de cession définitif des actions de sorte que le prix des titres cédés aux époux A...soit en définitive fixé à 2 934 493 euros et que, par voie de conséquence, le solde restant à leur verser soit ramené respectivement à 428 623 et 119 245 euros, le paiement devant intervenir au plus tard le 31 octobre 2010 ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces du dossier fiscal de M. et MmeA..., l'administration fiscale, constatant que les intéressés n'avaient pas déclaré, au titre de leurs revenus imposables de l'année 2007, le montant de la plus-value de cession correspondant au prix de vente stipulé dans l'acte de vente, mais seulement celui correspondant à la fraction du versement qu'ils avaient encaissée en 2007, a mis à leur charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de cette même année ; que M. et Mme A... demandent qu'il soit tenu compte de la réduction du prix des actions intervenue en 2010 pour le calcul de la plus-value ;

4. Considérant qu'aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " (...) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, (...) sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 20 000 euros pour l'imposition des revenus de l'année 2007 (...) " ; qu'aux termes de l'article 150-0 E du même code : " Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A doivent être déclarés dans les conditions prévues au 1 de l'article 170 " ; qu'aux termes de l'article 1583 du code civil : " La vente est parfaite entre les parties et la propriété est acquise de plein droit à l'acheteur à l'égard du vendeur, dès qu'on est convenu de la chose et du prix, quoique la chose n'a pas encore été livrée ni le prix payé " ; que, selon l'article 1592 du même code, le prix peut être laissé à l'arbitrage d'un tiers et, s'il ne veut ou ne peut faire l'estimation, il n'y a pas de vente ;

5. Considérant qu'il résulte des dispositions précitées que la plus-value dégagée par la cession de titres d'une société est imposable au titre de l'année au cours de laquelle s'opère le transfert de propriété de ces titres ; que ce transfert de propriété a lieu, sauf dispositions contractuelles contraires, à la date où un accord intervient sur la chose et le prix ; que le fait que les modalités de paiement du prix de cette cession soient déterminées en fonction de données qui ne sont pas complètement connues avant le 31 décembre de l'année où s'opère le transfert de propriété, ou qu'elles soient revues ultérieurement, n'est pas de nature à affecter le caractère imposable de la plus-value concernée au titre de cette année, laquelle constitue le fait générateur de l'imposition, dès lors que la convention de cession détermine précisément tous les éléments permettant de calculer le prix de cession sans que ces éléments ne dépendent de la volonté de l'une des parties ou de la réalisation d'accords ultérieurs ;

6. Considérant que si les modalités de paiement et le montant des versements complémentaires ont été revus par la convention datée du 25 octobre 2010, ces faits ne sont pas de nature à affecter l'imposition de la plus-value litigieuse au titre de l'année civile au cours de laquelle est intervenue la cession, dès lors, d'une part, que la convention de cession du 13 février 2007 mentionnait précisément tous les éléments permettant de déterminer le prix de cession, et que d'autre part, la possibilité de révision du prix de cession pour le motif invoqué dans la nouvelle convention de 2010 ne figurait pas dans l'acte signé le 13 février 2007 ; que, par suite, l'imposition correspondant à cette cession devait être établie au titre de l'année 2007 à raison de la totalité du prix stipulé dans la convention y compris le montant du complément de versement résultant de la convention conclu en 2007 ; qu'à cet égard, la circonstance alléguée que la convention du 25 octobre 2010 aurait été effectivement exécutée est inopérante ; qu'au demeurant, il n'est pas contesté que la nouvelle convention de 2010 n'a pas été soumise aux formalités légales de publicité à l'égard des tiers et qu'elle n'était, en tout état de cause, pas opposable à l'administration fiscale ;

7. Considérant qu'il s'ensuit que c'est à bon droit que l'administration a fixé le montant de la plus-value taxable à 3 163 115 euros et rattaché son imposition à l'année 2007 ;

En ce qui concerne la plus-value provenant de la cession des titres de la société civile immobilière (SCI) Tamaris :

8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SCI Tamaris, dont M. et Mme A...étaient associés, a acquis, le 27 juillet 1990, une parcelle de terre, d'un peu plus de 5 ha, concédée pour une durée de trente ans à compter du 29 février 1980 à la société Camping les Tamaris, en vue de la construction d'un camping, caravaning et d'un village de vacance ; que la société a réalisé cette acquisition sous le régime des marchands de biens, s'engageant à revendre le bien dans le délai de cinq ans ; que M. et Mme A...ont, le 13 février 2007, vendu leurs parts sociales ; que la plus-value réalisée sur la vente des 50 parts leur appartenant en propre a été imposée selon le régime d'imposition des plus-values de valeurs mobilières et de droits sociaux prévu à l'article 150-0 A du code général des impôts ; que M. et Mme A...soutiennent qu'ils sont en droit de bénéficier du régime spécifique d'imposition des plus-values immobilières prévu par l'article 150 UB du code général des impôts, au motif que la SCI Tamaris n'était pas assujettie de plein droit à l'impôt sur les sociétés, n'ayant jamais exercé l'activité de marchand de biens ni exercé d'option pour l'assujettissement à cet impôt ;

9. Considérant qu'aux termes du I de l'article 150 UB du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Les gains nets retirés de cessions à titre onéreux de droits sociaux de sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, dont l'actif est principalement constitué d'immeubles ou de droits portant sur ces biens, sont soumis exclusivement au régime d'imposition prévu au I et au 1° du II de l'article 150 U. Pour l'application de cette disposition, sont considérées comme sociétés à prépondérance immobilière les sociétés dont l'actif est, à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession, constitué pour plus de 50 % de sa valeur réelle par des immeubles ou des droits portant sur des immeubles, non affectés par ces sociétés à leur propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale " ;

10. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que le régime des plus-values immobilières qu'elles prévoient ne s'applique qu'aux cessions de titres de sociétés qui relèvent des articles 8 à 8 ter du code général des impôt ; qu'en revanche, il ne s'applique pas aux gains nets retirés de cessions à titre onéreux de valeurs mobilières ou de droits sociaux de sociétés de capitaux non cotées ou de sociétés de personnes ayant opté pour l'impôt sur les sociétés ou qui y sont soumis de plein droit, dont l'actif est principalement constitué d'immeubles ou de droits portant sur ces biens ; que les plus-values réalisées à l'occasion de ces cessions relèvent exclusivement du régime d'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux prévu aux articles 150-0 A et suivants du code général des impôts ;

11. Considérant qu'il résulte de l'instruction que lors de la création de la SCI Tamaris en 1990, M. A...détenait 50 % des parts de la société, avant de devenir en 1992 propriétaire avec son épouse de l'intégralité de son capital, soit directement soit indirectement au travers de la société civile de gestion de portefeuille Sud Tourre ; que la SCI Tamaris, dont les statuts prévoyaient qu'elle avait notamment pour activité " toutes opérations de marchands de biens visés à l'article 1115 du code général des impôts " et dont la déclaration de constitution mentionnait qu'elle avait pour activité principale, la propriété, l'administration, la gestion, les activités de marchands de biens, a acquis le terrain litigieux en qualité de marchand de biens, ainsi qu'en attestent les stipulations de l'acte d'acquisition ; qu'elle n'a jamais cessé de souscrire des déclarations de résultats à l'impôt sur les sociétés à raison de cette activité, sans que de telles déclarations puissent être imputables à une erreur de ses associés, dès lors que le principal d'entre eux, M.A..., exerçait l'activité d'expert-comptable ; qu'enfin, dans l'acte de cession des parts de la SCI du 13 février 2007, M. et Mme A...ont déclaré que la cession relevait du régime d'imposition des plus-values de valeurs mobilières et de droits sociaux prévu à l'article 150-0 A du code général des impôts ; que la SCI Tamaris s'est ainsi toujours prévalue de la qualité de marchand de biens jusqu'au contrôle de ses associés opéré par l'administration ; que M. et Mme A... ont ainsi créé eux-mêmes l'apparence de la qualité de marchand de biens ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale était en droit d'établir l'impôt conformément aux apparences que les intéressés avaient eux-mêmes créées, alors même que les critères posés par le 1° du I de l'article 35 du code général des impôts n'auraient pas été en l'espèce remplis ; qu'ainsi, la plus-value litigieuse n'était pas imposable à l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 UB et suivants du code général des impôts ; qu'en revanche, c'est à bon droit que l'administration a taxé cette plus-value selon le régime d'imposition des plus-values de valeurs mobilières et de droits sociaux prévu à l'article 150-0 A du code général des impôts ;

12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2007 ;

D É C I D E :

Article 1er : Les requêtes de M. et Mme A...sont rejetées.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D...A...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

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N°13MA02024, 13MA02025

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