LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant :
COMM.
DB
COUR DE CASSATION
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Audience publique du 15 février 2023
Rejet
M. VIGNEAU, président
Arrêt n° 137 F-D
Pourvoi n° Z 20-22.067
R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E
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AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
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ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 15 FÉVRIER 2023
Mme [O] [R], domiciliée [Adresse 2], a formé le pourvoi n° Z 20-22.067 contre l'arrêt rendu le 13 octobre 2020 par la cour d'appel de Versailles (1ère chambre, 1ère section), dans le litige l'opposant au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de [Localité 3], agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, domicilié [Adresse 1], défendeur à la cassation.
La demanderesse invoque, à l'appui de son pourvoi, les quatre moyens de cassation annexés au présent arrêt.
Le dossier a été communiqué au procureur général.
Sur le rapport de Mme Daubigney, conseiller, les observations de la SCP Piwnica et Molinié, avocat de Mme [R], de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de [Localité 3], après débats en l'audience publique du 3 janvier 2023 où étaient présents M. Vigneau, président, Mme Daubigney, conseiller rapporteur, Mme Graff-Daudret, conseiller, et Mme Fornarelli, greffier de chambre,
la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.
Faits et procédure
1. Selon l'arrêt attaqué (Versailles, 13 octobre 2020), le 7 avril 2015, ayant eu connaissance de ce que Mme [R] détenait des comptes ouverts auprès d'une banque située à Genève en Suisse, l'administration fiscale l'a, en application de l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, invitée à s'expliquer sur les avoirs détenus sur ces comptes.
2. Cette invitation, ainsi qu'une mise en demeure d'y répondre, étant demeurées infructueuses, l'administration fiscale a, le 13 novembre 2015, notifié à Mme [R] une proposition de rectification portant sur le montant maximal détenu sur ces comptes qu'elle a soumis aux droits d'enregistrement au taux de 60 %.
3. À la suite de la contestation de la contribuable, l'administration fiscale a maintenu le rappel de droits et l'a mis en recouvrement. Après rejet de sa contestation, Mme [R] l'a assignée aux fins d'annulation de la procédure de redressement et de la décision de rejet, ainsi que de décharge des sommes mises en recouvrement.
Examen des moyens
Sur les premier, troisième et quatrième moyens, ci-après annexés
4. En application de l'article 1014, alinéa 2, du code de procédure civile, il n'y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ces moyens qui ne sont manifestement pas de nature à entraîner la cassation.
Sur le deuxième moyen
Enoncé du moyen
5. Mme [R] fait grief à l'arrêt de rejeter sa demande tendant à la décharge de l'imposition mise en recouvrement à titre de droits de mutation, alors « que la loi ne dispose que pour l'avenir et n'a point d'effet rétroactif ; que les articles L. 23 C, L. 71 du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts, issus de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012, applicables aux demandes adressées par l'administration à compter du 1er janvier 2013, ont institué une nouvelle obligation à la charge du contribuable qui, au cours des dix dernières années, n'a pas, au moins une fois, déclaré ses comptes ouverts à l'étranger, consistant à justifier, sur demande de l'administration, l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur ses comptes, sous peine qu'ils soient taxés d'office aux droits de mutation à titre gratuit ; que cette nouvelle obligation et cette nouvelle taxation relatives à des avoirs relatives à des avoirs détenus à l'étranger, sur des comptes non déclarés, ne sont applicables, à défaut de disposition contraire de la loi, qu'à compter de la date d'entrée en vigueur de la loi qui les ont instituées, soit le 1er janvier 2013 ; qu'en énonçant, pour dire qu'elles étaient applicables à des avoirs détenus avant son entrée en vigueur, que la loi du 29 décembre 2012 prévoit qu'elle porte sur des comptes et avoirs détenus avant son entrée en vigueur, la cour d'appel a violé l'article 2 du code civil et, par fausse application, les articles L. 23 C, L. 71 du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts. »
Réponse de la Cour
6. Aux termes de l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, lorsque l'obligation, prévue au deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts, de déclarer, en même temps que sa déclaration de revenus, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger, n'a pas été respectée au moins une fois au titre des dix années précédentes, l'administration fiscale peut demander à la personne physique soumise à cette obligation de fournir dans un délai de soixante jours toutes informations ou justifications sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur le compte et, si la personne a répondu de façon insuffisante à cette demande, lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours, en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. Aux termes de l'article L. 71 du livre des procédures fiscales, en l'absence de réponse ou à défaut de réponse suffisante aux demandes d'informations ou de justifications prévues à l'article L. 23 C dans les délais prévus au même article, la personne est taxée d'office dans les conditions prévues à l'article 755 du code général des impôts. Selon ce dernier article, les avoirs figurant sur un compte étranger et dont l'origine et les modalités d'acquisition n'ont pas été justifiées dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales sont réputés constituer, jusqu'à preuve contraire, un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti, à la date d'expiration des délais prévus au même article L. 23 C, aux droits de mutation à titre gratuit au taux le plus élevé mentionné au tableau III de l'article 777 du code général des impôts, lesdits droits étant calculés sur la valeur la plus élevée connue de l'administration des avoirs figurant sur le compte au cours des dix années précédant l'envoi de la demande d'informations ou de justifications.
7. Il en résulte que les dispositions combinées des articles L. 23 C, L. 71 du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts, créés par la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012, entrée en vigueur le 1er janvier 2013, sont applicables aux demandes adressées par l'administration à compter de cette même date.
8. La charge d'une imposition doit être appréciée au regard des conditions existant à la date du fait générateur de l'impôt, qui, étant, en l'espèce, l'absence de réponse ou le défaut de réponse suffisante aux demandes d'informations ou de justifications prévues à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, doit être fixé au trentième jour suivant la mise en demeure adressée par l'administration fiscale en application de cet article.
9. Dans la mesure où les droits dus sont susceptibles d'être établis en fonction de la valeur d'avoirs détenus antérieurement à l'entrée en vigueur de la loi du 29 décembre 2012, puisque, aux termes de l'article 755, ils sont calculés sur la valeur la plus élevée connue de l'administration des avoirs figurant sur le compte au cours des dix années précédant l'envoi de la demande d'informations ou de justifications, cette loi s'analyse comme une mesure rétrospective et non rétroactive.
10. Ayant constaté que la mise en demeure prévue à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales avait été adressée à Mme [R] le 7 avril 2015, la cour d'appel en a exactement déduit qu'il n'avait pas été fait une application rétroactive des articles L. 23 C, L. 71 du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts.
11. Le moyen, qui postule le contraire, n'est pas fondé.
PAR CES MOTIFS, la Cour :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne Mme [R] aux dépens ;
En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par Mme [R] et la condamne à payer au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de [Localité 3], agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, la somme de 3 000 euros ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du quinze février deux mille vingt-trois.
MOYENS ANNEXES au présent arrêt :
Moyens produits par la SCP Piwnica et Molinié, avocat aux Conseils, pour Mme [R].
PREMIER MOYEN DE CASSATION :
Mme [R] reproche à l'arrêt attaqué de l'avoir déboutée de sa demande tendant à la décharge de la somme de 160 183 € mise en recouvrement à titre de droits de mutation ;
1°) ALORS QU'à défaut de réponse à la demande de justifications prévue par l'article L.23 C du livre des procédures fiscales, les avoirs détenus à l'étranger figurant sur les comptes non déclarés sont réputés constituer un patrimoine acquis à titre gratuit, assujetti à des droits de mutation ; qu'il s'ensuit que le fait générateur des droits de mutation dus en cas de défaut de réponse à une demande de justifications prévue par l'article L.23 C du livre des procédures fiscales, réside dans la mutation à titre gratuit, réputée être intervenue nécessairement avant l'envoi de la demande de justifications, et non le défaut de réponse à la demande de justifications qui ne déclenche que l'exigibilité des droits ; qu'en jugeant que le fait générateur de ces derniers consistait dans le défaut de réponse à ladite demande, de sorte que le délai de prescription n'était pas expiré lorsque l'administration a envoyé sa demande de justifications à Mme [R], la cour d'appel a violé l'article 755 du code général des impôts ;
2°) ALORS QU'en l'absence de volonté contraire expressément affirmée par le législateur, la loi qui modifie le délai d'une prescription n'a pas d'effet sur la prescription définitivement acquise ; qu'en matière de droit d'enregistrement, lorsque la prescription abrégée n'est pas applicable, l'article L.186 du livre des procédures fiscales, issu de l'article 12 de la loi 2007-1223 du 21 août 2007, prévoit que le délai de prescription expire le 31 décembre de la sixième année suivant le fait générateur de ces droits ; qu'il en résulte que le droit de reprise de l'administration fiscale, relatif à des droits d'enregistrement générés par une mutation intervenue en 2005 ou 2006, expire respectivement le 31 décembre 2011 et 31 décembre 2012, si l'administration n'a pas engagé de contrôle avant le 1er juin 2008, condition de la date d'entrée en vigueur de la loi du 21 août 2007 ; que si l'article 8 II F de la loi n°2012-1510 du 29 décembre 2012 a allongé ce délai de prescription, le faisant passer de six à dix ans, lorsque les droits d'enregistrement sont afférents à des avoir détenus à l'étranger sur des comptes bancaires non déclarés, le législateur a expressément prévu que ce nouveau délai n'était applicable qu'aux délais de prescription venant à expiration après le 31 décembre 2012 ; qu'il s'ensuit que le délai de reprise de l'administration relatif aux droits d'enregistrement afférents à des mutations intervenues en 2005 et 2006, sur des biens détenus à l'étranger, sur des comptes non déclarés, était définitivement expiré lorsque l'administration a adressé les 7 et 30 avril 2015 une demande de justifications afférentes à l'origine et aux modalités d'acquisition des fonds que Mme [R] aurait détenus en Suisse, au cours des années 2005 et 2006, et qui, faute de réponse, ont été regardés comme ayant été acquis à titre gratuit, par des mutations nécessairement intervenues au plus tard au cours de ces deux dernières années ; qu'en énonçant, pour dire que l'action de l'administration fiscale n'était pas prescrite au jour de l'envoi de la demande de justifications les 7 et 30 avril 2015, que celle-ci était intervenue après l'entrée en vigueur de la loi n°2012-1510 du 29 décembre 2012, et que la prescription était de dix années, la cour d'appel a violé les articles 2 du code civil, L.186 du livre des procédures fiscales, et, par fausse application, l'article L.180-0A du livre des procédures fiscales ;
3°) ALORS QUE lorsque le contribuable ne répond pas à la demande de justifications qui lui est adressée sur le fondement de l'article L.23 C du livre des procédures fiscales, relative à l'origine et au mode d'acquisition d'avoirs détenus à l'étranger sur des comptes non déclarés, ces derniers sont réputés constituer un patrimoine acquis à titre gratuit, assujetti au taux le plus élevé des droits de mutation, assis sur la valeur la plus élevée connue de l'administration au cours des dix années précédant la demande de justifications ; qu'en ne recherchant pas quelle était la valeur des avoirs qu'aurait détenus Mme [R], au cours de l'année 2007, seule année non prescrite, sur ses soi-disant comptes non déclarés, connue par l'administration, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 755 du code général des impôts et L.180-0A du livre des procédures fiscales.
DEUXIEME MOYEN DE CASSATION :
Mme [R] fait grief à l'arrêt attaqué de l'avoir déboutée de sa demande tendant à la décharge de la somme de 160 183 € mise en recouvrement à titre de droits de mutation ;
ALORS QUE la loi ne dispose que pour l'avenir et n'a point d'effet rétroactif ; que les articles L. 23 C , L.71 du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts, issus de la loi n°2012-1510 du 29 décembre 2012, applicables aux demandes adressées par l'administration à compter du 1er janvier 2013, ont institué une nouvelle obligation à la charge du contribuable qui, au cours des dix dernières années, n'a pas, au moins une fois, déclaré ses comptes ouverts à l'étranger, consistant à justifier, sur demande de l'administration, l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur ses comptes, sous peine qu'ils soient taxés d'office aux droits de mutation à titre gratuit ; que cette nouvelle obligation et cette nouvelle taxation relatives à des avoirs détenus à l'étranger, sur des comptes non déclarés, ne sont applicables, à défaut de disposition contraire de la loi, qu'à compter de la date d'entrée en vigueur de la loi qui les ont instituées, soit le 1er janvier 2013 ; qu'en énonçant, pour dire qu'elles étaient applicables à des avoirs détenus avant son entrée en vigueur, que la loi du 29 décembre 2012 prévoit qu'elle porte sur des comptes et avoirs détenus avant son entrée en vigueur, la cour d'appel a violé l'article 2 du code civil et, par fausse application, les articles L.23 C, L.71 du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts.
TROISIEME MOYEN DE CASSATION :
Mme [R] fait grief à l'arrêt attaqué de l'avoir déboutée de sa demande tendant à la décharge de la somme de 160 183 € mise en recouvrement à titre de droits de mutation ;
ALORS QUE constituent des sanctions de nature pénale, les mesures fondées sur une norme générale, applicables à l'ensemble des citoyens, qui ne tendent pas à la réparation pécuniaire d'un préjudice mais qui poursuivent un but à la fois préventif et répressif ; que le dispositif des articles L.23 C, L.71 du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts, issu de la loi n°2012-1510 du 29 décembre 2012, mis en place pour lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, a pour finalité de contraindre les contribuables à respecter leurs obligations déclaratives en matière de comptes ouverts à l'étranger, en les punissant, lorsqu'ils n'ont pas respecté de telles obligations, au moins une seule fois, au cours des dix dernières années, par l'envoi d'une demande de justifications les obligeant à révéler l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur les comptes non déclarés, sous peine d'une taxation aux droits de mutation au taux le plus élevé, assise sur le montant le plus élevé de ces avoirs ; qu'en jugeant que le dispositif ainsi mis en place ne constituait pas une sanction de nature pénale de sorte que Mme [R] ne pouvait invoquer ni son caractère disproportionné, ni l'atteinte au droit de ne pas contribuer à sa propre incrimination, tout en relevant qu'il constituait la nécessaire réponse de l'administration au non-respect par le contribuable de ses obligations déclaratives, la cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales de ses constatations et a violé les articles 6 de la Convention européenne des droits de l'homme et 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789.
QUATRIEME MOYEN DE CASSATION :
Mme [R] fait grief à l'arrêt attaqué de l'avoir déboutée de sa demande tendant à la décharge de la somme de 160 183 € mise en recouvrement à titre de droits de mutation ;
ALORS QUE si l'administration peut utiliser, dans le cadre d'une procédure de contrôle autre que les visites domiciliaires, les renseignements d'origine illicite, c'est à la condition qu'ils aient été régulièrement portés à sa connaissance en application, notamment, de son droit de communication ; qu'en vertu des textes applicables à l'époque des faits, soit 2009, le ministère public ne pouvait communiquer les dossiers à l'administration fiscale qu'à l'occasion d'une instance devant les juridictions civiles ou criminelles ; qu'en outre, l'autorité judiciaire ne devait communiquer à l'administration des finances toute indication de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale que si elle l'avait recueillie dans le cadre d'une instance civile ou commerciale, ou d'une information criminelle ou correctionnelle même terminée par un non-lieu ; qu'en l'espèce, les données informatiques à l'origine de la demande de justifications adressée à Mme [R] avaient été obtenues par le procureur de la République de Nice, grâce à la perquisition à laquelle il avait procédé au domicile de M. [U], le 20 janvier 2009, dans le cadre d'une enquête préliminaire ; que ces renseignements, dont l'origine frauduleuse était acquise et qui ne provenaient ni d'une instance civile, commerciale ou pénale, ni d'une information judiciaire, avaient donc été irrégulièrement communiquées à l'administration fiscale le 9 juillet 2009 ; qu'en jugeant le contraire pour dire que celle-ci était en droit de les utiliser, la cour d'appel a violé les articles L.10-0 AA, L.82 C et L.101 du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction applicable à l'époque des faits.
