LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant :
COMM.
FB
COUR DE CASSATION
______________________
Audience publique du 24 novembre 2021
Rejet
M. GUÉRIN, conseiller doyen
faisant fonction de président
Arrêt n° 827 F-D
Pourvoi n° T 19-18.170
R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E
_________________________
AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
_________________________
ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 24 NOVEMBRE 2021
1°/ M. [M] [G],
2°/ Mme [I] [N], épouse [G],
domiciliés tous deux [Adresse 1] (Suisse),
ont formé le pourvoi n° T 19-18.170 contre l'arrêt rendu le 11 février 2019 par la cour d'appel de Paris (pôle 5, chambre 10), dans le litige les opposant :
1°/ au directeur général des finances publiques (DGFP), domicilié en cette qualité bâtiment [Adresse 3],
2°/ au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, domicilié en cette qualité pôle fiscal, [Adresse 2],
défendeurs à la cassation.
Les demandeurs invoquent, à l'appui de leur pourvoi, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt.
Le dossier a été communiqué au procureur général.
Sur le rapport de Mme Tostain, conseiller référendaire, les observations de la SARL Cabinet Briard, avocat de M. et Mme [G], de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur général des finances publiques et du directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, et l'avis de M. Debacq, avocat général, après débats en l'audience publique du 5 octobre 2021 où étaient présents M. Guérin, conseiller doyen faisant fonction de président, Mme Tostain, conseiller référendaire rapporteur, M. Ponsot, conseiller, et Mme Mamou, greffier de chambre,
la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.
Faits et procédure
1. Selon l'arrêt attaqué (Paris, 11 février 2019) et les productions, M. et Mme [G], résidents en Suisse, se sont acquittés de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) et de la contribution exceptionnelle (CEF) sur la fortune au titre de l'année 2012, en déclarant la valeur des parts qu'ils détenaient dans des sociétés civiles immobilières en France sans déduire de cette valeur les créances qu'ils avaient sur lesdites sociétés, se conformant ainsi aux dispositions de l'article 885 T ter du code général des impôts.
2. Après le rejet implicite de leur réclamation contentieuse, M. et Mme [G], soutenant que le mode de calcul de la valeur des parts détenues dans une société à prépondérance immobilière par des personnes n'ayant pas leur domicile fiscal en France était contraire au principe de libre circulation des capitaux posé par l'article 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE), ont assigné la direction générale des finances publiques en contestation et remboursement des impôts acquittés.
Examen du moyen
Enoncé du moyen
3. M. et Mme [G] font grief à l'arrêt, en ce qu'il confirme le jugement rendu le 17 novembre 2016 par le tribunal de grande instance de Bobigny, de juger que les dispositions de l'article 885 T ter du code général des impôts sont conformes aux dispositions du traité instituant la communauté européenne et de rejeter la demande de dégrèvement et remboursement de l'ISF et de la CEF de l'année 2012 acquittés pour un montant total de 437 683 euros et de dégrèvement des majorations correspondantes, alors :
« 1°/ que les dispositions prévues par l'article 885 T ter du code général des impôts contreviennent à la liberté de circulation des capitaux qui résulte de l'article 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, en ce qu'elles établissent que les créances détenues, directement ou par l'intermédiaire d'une ou plusieurs sociétés interposées, par des personnes n'ayant pas leur domicile fiscal en France, sur une société à prépondérance immobilière mentionnée au 2° du I de l'article 726, ne sont pas déduites pour la détermination de la valeur des p arts que ces personnes détiennent dans la société ; que ces dispositions établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence, entre résidents et non-résidents ; que pour qu'une réglementation fiscale opérant une distinction entre les contribuables résidents et les contribuables non-résidents puisse être considérée comme compatible avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux, il faut que la différence de traitement concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou qu'elle soit justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général ; que la mesure ne peut se réclamer d'un motif de lutte contre la fraude dès lors qu'il s'agit seulement de contrecarrer un schéma d'optimisation fiscale reposant sur le financement par un non-résident d'une société à prépondérance immobilière dont il détient les parts par le biais d'apports en compte courant ; qu'une restriction ne peut pas être justifiée par un simple schéma d'optimisation, ou risque d'évasion fiscale ou par une présomption d'évasion fiscale ; que les Etats membres ne peuvent simplement exiger que des justificatifs ; qu'une justification tirée de la lutte contre la fraude fiscale n'est admissible que si elle vise des montages purement artificiels dont le but est de contourner la loi fiscale, ce qui exclut toute présomption générale de fraude ; qu'en affirmant néanmoins que cette différence de traitement s'inscrit dans la lutte contre les schémas d'optimisation fiscale, l'article 885 T ter du CGI poursuivant ainsi un but légitime, la cour d'appel a violé les articles 63 et 65 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;
2°/ que les dispositions prévues par l'article 885 T ter du code général des impôts contreviennent à la liberté de circulation des capitaux qui résulte de l'article 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, en ce qu'elles prévoient que les créances détenues, directement ou par l'intermédiaire d'une ou plusieurs sociétés interposées, par des personnes n'ayant pas leur domicile fiscal en France, sur une société à prépondérance immobilière mentionnée au 2° du I de l'article 726, ne sont pas déduites pour la détermination de la valeur des parts que ces personnes détiennent dans la société ; que ces dispositions établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence, entre résidents et non-résidents ; que pour qu'une réglementation fiscale opérant une distinction entre les contribuables résidents et les contribuables non-résidents puisse être considérée comme compatible avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux, il faut que la différence de traitement concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou qu'elle soit justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général ; que pour justifier la différence de traitement entre non-résidents et résidents, la cour d'appel, par des motifs propres et adoptés, procède à un bilan selon lequel un non-résident n'est pas plus imposé à l'ISF qu'une personne résidente, dès lors que les placements financiers en France des non-résidents et notamment les comptes-courants d'associés sont exonérés (article 885 L du CGI), alors qu'au contraire, les comptes-courants d'associés des résidents en France sont soumis à l'ISF ; que toutefois ce raisonnement se heurte à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne selon laquelle une restriction n'est pas compensée par le fait que le non-résident peut être favorisé dans d'autres circonstances ; qu'en jugeant néanmoins que, pour un non-résident, l'inconvénient de ne pas pouvoir déduire ses propres créances est compensé par l'avantage résultant du fait qu'il n'est pas taxé sur ses placements financiers, la cour d'appel a violé les articles 63 et 65 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;
3°/ qu'il appartiendra à la Cour de cassation de poser une question préjudicielle sur la compatibilité des dispositions de l'article 885 T ter du code général des impôts avec l'article 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne en ce qu'elles établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence, entre résidents et non-résidents, en prévoyant que les créances détenues, directement ou par l'intermédiaire d'une ou plusieurs sociétés interposées, par des personnes n'ayant pas leur domicile fiscal en France, sur une société à prépondérance immobilière mentionnée au 2° du I de l'article 726, ne sont pas déduites pour la détermination de la valeur des parts que ces personnes détiennent dans la société. »
Réponse de la Cour
4. D'une part, l'arrêt retient que les contribuables résidents et non résidents se trouvent dans des situations objectivement différentes puisque, si les créances détenues dans une société à prépondérance immobilière par une personne physique n'ayant pas son domicile fiscal en France ne peuvent, en application de l'article 885 T ter du code général des impôts, être déduites pour la détermination de la valeur des parts détenues par cette personne, elles constituent des placements financiers qui, en application de l'article 885 L du même code, n'entrent pas dans l'assiette de l'ISF, cependant que celles détenues par une personne physique ayant son domicile fiscal en France sont comprises dans ladite assiette. Il retient que cette différence de traitement s'inscrit dans la lutte contre les schémas d'optimisation fiscale et que l'article 885 T ter du code général des impôts poursuit ainsi un but légitime en conformité avec les dispositions des articles 63 et 65 du TFUE.
5. D'autre part, l'arrêt ne retient pas que l'inconvénient pour un non-résident de ne pas pouvoir déduire ses propres créances est compensé par l'avantage résultant du fait qu'il n'est pas taxé sur ses placements financiers, mais que les résidents et les non-résidents contribuables à l'ISF ne se trouvent pas dans des situations objectivement comparables en raison des différences de taxation de leurs placements financiers.
6. En l'état de ces constatations et appréciations, dont il résulte que la différence de traitement instaurée entre les résidents et les non-résidents pour la détermination au titre de l'ISF de la valeur des parts qu'ils détiennent dans des sociétés à prépondérance immobilière est justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général, la cour d'appel a retenu à bon droit que les dispositions de l'article 885 T ter du code général des impôts, qui ont pour objet spécifique de faire obstacle à des comportements consistant à créer des montages purement artificiels, dépourvus de réalité économique, dans le but de contourner la loi fiscale française, ne contrevenaient pas à la liberté de circulation des capitaux et que la demande de M. et Mme [G] de dégrèvement et remboursement des impôts acquittés devait être rejetée.
7. En conséquence, le moyen, qui manque en fait en sa deuxième branche, n'est pas fondé pour le surplus.
8. Et en l'absence de doute raisonnable quant à l'interprétation des dispositions en cause, il n'y a pas lieu de saisir la Cour de justice de l'Union européenne de la question préjudicielle proposée par M. et Mme [G].
PAR CES MOTIFS, la Cour :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne M. et Mme [G] aux dépens ;
En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par M. et Mme [G] et les condamne à payer au directeur général des finances publiques et au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de [Localité 4], agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, la somme globale de 3 000 euros ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-quatre novembre deux mille vingt et un.
MOYEN ANNEXE au présent arrêt :
Moyen produit par la SARL Cabinet Briard, avocat aux Conseils, pour M. et Mme [G].
Il est fait grief à l'arrêt confirmatif attaqué d'avoir jugé que les dispositions de l'article 885 T ter du code général des impôts étaient conformes aux dispositions du traité instituant la communauté européenne,
Aux motifs propres que l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne prévoit que des dérogations à la libre circulation des capitaux peuvent être opérées, si les contribuables sont dans des situations objectivement différentes, ou encore si la dérogation est fondée sur un objectif légitime avec une restriction disproportionnée ; que, par de justes motifs que la cour adopte, les premiers ont considéré que l'article 885 T ter du CGI était conforme aux dispositions du traité instituant la communauté européenne ; que, dans la présente espèce, les contribuables résidents ou non-résidents se trouvent dans des situations objectivement différentes ; qu' en effet si une personne non résidente ne peut déduire les créances qu'elle détient dans une société à prépondérance immobilière, cette créance n'est pas dans l'assiette de son ISF, en tant que placement financier au sens de l'article 885 L du CGI qui dispose que « Les personnes physiques qui n'ont pas en France leur domicile fiscal ne sont pas imposables sur leurs placements financiers » ; qu'en revanche, pour un résident, cette créance sera comprise dans l'assiette de son ISF ; qu'il s'en déduit qu'à situation identique un non-résident n'est pas plus imposé à l'ISF qu'une personne résidente ; que l'administration fiscale précise que cette différence de traitement s'inscrit dans la lutte contre les schémas d'optimisation fiscale, l'article 885 T ter du CGI poursuivant ainsi un but légitime en conformité avec les dispositions de l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; »
Aux motifs adoptés que « s'il est évident que les dispositions de l'article 885 T ter du code général des impôts font dépendre la base taxable à l'ISF de titres de sociétés à prépondérance immobilière en France détenue par les associés du lieu de leur résidence, il est nécessaire pour déterminer si les dispositions de l'article 885 T ter entrent ou non dans le champ de l'article 65, de comparer la situation au regard de l'imposition à l'ISF, de deux associés d'une SCI (possédant le même nombre de parts) : un résident et un non résident, détenant une créance d'un même montant sur cette société ; qu'il apparaît qu'à situation identique, une personne n'ayant pas son domicile fiscal en France est moins imposable au titre de l'ISF qu'une personne résidente, ceci en raison de l'application de l'article 885 L du CGI qui exonère d'ISF les placements financiers des non-résidents, et donc les créances qu'ils détiennent sur les SCI ; qu'en effet, s'agissant d'un non résident fiscal, en application de l'article 885 T ter du CGI, les créances qu'il détient et que les autres associés non-résidents détiennent sur les sociétés à prépondérance immobilière sont neutralisées au regard de l'actif net comptable et de la valorisation de ses parts, mais ses placements financiers sont exonérés d'ISF ; qu'au contraire, s'agissant d'un résident fiscal, la totalité des créances détenues par des associés, résidents ou non-résidents, sont déduites de l'actif et donc prises en compte dans la valorisation des parts sociales pour le calcul de l'ISF mais ses placements financiers sont imposables à l'ISF, ce qui entraîne une base taxable plus importante au titre de cet impôt. »
1° Alors, en premier lieu, que les dispositions prévues par l'article 885 T ter du code général des impôts contreviennent à la liberté de circulation des capitaux qui résulte de l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, en ce qu'elles établissent que les créances détenues, directement ou par l'intermédiaire d'une ou plusieurs sociétés interposées, par des personnes n'ayant pas leur domicile fiscal en France, sur une société à prépondérance immobilière mentionnée au 2° du I de l'article 726, ne sont pas déduites pour la détermination de la valeur des parts que ces personnes détiennent dans la société ; que ces dispositions établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence, entre résidents et non-résidents ; que pour qu'une réglementation fiscale opérant une distinction entre les contribuables résidents et les contribuables non-résidents puisse être considérée comme compatible avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux, il faut que la différence de traitement concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou qu'elle soit justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général ; que la mesure ne peut se réclamer d'un motif de lutte contre la fraude dès lors qu'il s'agit seulement de contrecarrer un schéma d'optimisation fiscale reposant sur le financement par un non-résident d'une société à prépondérance immobilière dont il détient les parts par le biais d'apports en compte courant ; qu'une restriction ne peut pas être justifiée par un simple schéma d'optimisation, ou risque d'évasion fiscale ou par une présomption d'évasion fiscale ; que les Etats membres ne peuvent simplement exiger que des justificatifs ; qu'une justification tirée de la lutte contre la fraude fiscale n'est admissible que si elle vise des montages purement artificiels dont le but est de contourner la loi fiscale, ce qui exclut toute présomption générale de fraude ; qu'en affirmant néanmoins que cette différence de traitement s'inscrit dans la lutte contre les schémas d'optimisation fiscale, l'article 885 T ter du CGI poursuivant ainsi un but légitime, la cour d'appel a violé les articles 63 et 65 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;
2° Alors, en deuxième lieu, que les dispositions prévues par l'article 885 T ter du code général des impôts contreviennent à la liberté de circulation des capitaux qui résulte de l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, en ce qu'elles prévoient que les créances détenues, directement ou par l'intermédiaire d'une ou plusieurs sociétés interposées, par des personnes n'ayant pas leur domicile fiscal en France, sur une société à prépondérance immobilière mentionnée au 2° du I de l'article 726, ne sont pas déduites pour la détermination de la valeur des parts que ces personnes détiennent dans la société ; que ces dispositions établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence, entre résidents et non-résidents ; que pour qu'une réglementation fiscale opérant une distinction entre les contribuables résidents et les contribuables non-résidents puisse être considérée comme compatible avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux, il faut que la différence de traitement concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou qu'elle soit justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général ; que pour justifier la différence de traitement entre non-résidents et résidents, la cour d'appel, par des motifs propres et adoptés, procède à un bilan selon lequel un non-résident n'est pas plus imposé à l'ISF qu'une personne résidente, dès lors que les placements financiers en France des non-résidents et notamment les comptes-courants d'associés sont exonérés (article 885 L du CGI), alors qu'au contraire, les comptes-courants d'associés des résidents en France sont soumis à l'ISF ; que toutefois ce raisonnement se heurte à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne selon laquelle une restriction n'est pas compensée par le fait que le non-résident peut être favorisé dans d'autres circonstances ; qu'en jugeant néanmoins que, pour un non-résident, l'inconvénient de ne pas pouvoir déduire ses propres créances est compensé par l'avantage résultant du fait qu'il n'est pas taxé sur ses placements financiers, la cour d'appel a violé les articles 63 et 65 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;
2° Alors, en troisième lieu, qu'il appartiendra à la Cour de cassation de poser une question préjudicielle sur la compatibilité des dispositions de l'article 885 T ter du code général des impôts avec l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne en ce qu'elles établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence, entre résidents et non-résidents, en prévoyant que les créances détenues, directement ou par l'intermédiaire d'une ou plusieurs sociétés interposées, par des personnes n'ayant pas leur domicile fiscal en France, sur une société à prépondérance immobilière mentionnée au 2° du I de l'article 726, ne sont pas déduites pour la détermination de la valeur des parts que ces personnes détiennent dans la société.
