LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant :
Sur le premier moyen :
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Paris, 3 juillet 2015), que, le 24 novembre 2008, l'administration fiscale a notifié à Mme [B] veuve [H] (Mme [H]) une proposition de rectification de l'impôt de solidarité sur la fortune au titre des années 2005 et 2006 en élevant la valeur déclarée de droits immobiliers indivis sur un immeuble ; qu'après avis de mise en recouvrement et rejet de sa réclamation, Mme [H] a saisi le tribunal de grande instance afin d'être déchargée de tout supplément d'imposition ;
Attendu que Mme [H] fait grief à l'arrêt de rejeter sa demande d'annulation de l'avis de mise en recouvrement alors, selon le moyen, qu'en application de l'article R.* 256-1 du livre des procédures fiscales, l'avis de mise en recouvrement doit reprendre l'indication complète et exacte des textes légaux sur lesquels il s'appuie de manière à mettre le contribuable en l'état de pouvoir contester l'imposition ou lui donner son approbation ; qu'en affirmant, pour rejeter le moyen tiré de l'absence de mentions des textes du livre des procédures fiscales fondant le redressement, que l'article R.* 256-1 n'imposait pas à l'administration de mentionner lesdits textes et qu'elle pouvait donc se borner à faire référence à la proposition prévue par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, la cour d'appel a violé l'article R.* 256-1 du livre des procédures fiscales ;
Mais attendu que l'arrêt constate que l'avis de mise en recouvrement mentionnait le montant des droits et intérêts de retard réclamés et faisait référence à la proposition de rectification ainsi qu'aux observations en réponse de Mme [H] ; qu'il relève ensuite que la proposition de rectification indiquait les articles du code général des impôts fondant le redressement envisagé et citait les articles 885 A, 885 D, 885 E, 885 G, 885 S, 761 du code général des impôts ainsi que L. 17, L. 55 et L. 180 du livre des procédures fiscales en en reproduisant les dispositions pertinentes ; qu'il retient que cette proposition était conforme aux dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; que la cour d'appel en a exactement déduit que l'avis de mise en recouvrement comportait les mentions prévues par l'article R.* 256-1 du livre des procédures fiscales ; que le moyen n'est pas fondé ;
Et attendu qu'il n'y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur le second moyen, qui n'est manifestement pas de nature à entraîner la cassation ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne Mme [H] aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette sa demande et la condamne à payer la somme de 3 000 euros au directeur général des finances publiques ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-neuf mars deux mille dix-sept.
MOYENS ANNEXES au présent arrêt :
Moyens produits par la SCP Lesourd, avocat aux Conseils, pour Mme [H].
PREMIER MOYEN DE CASSATION :
Il est reproché à l'arrêt attaqué d'AVOIR débouté l'exposante de ses demandes de constatation de l'irrégularité de l'avis de mise en recouvrement du 5 juin 2009 et de la procédure subséquente, d'annulation de la décision de rejet du 11 mars 2011 et de décharge de la somme de 72 473 euros en droits et intérêts au titre de l'ISF des années 2005 et 2006 et rejeté ses autres demandes ;
AUX MOTIFS QUE « Mme [H] fait valoir que l'avis de mise en recouvrement dont elle a été destinataire ne comportait pas la mention des textes du code général des impôts fondant le redressement envisagé par l'administration fiscale, en violation des dispositions de l'article R* 256-1 du livre des procédures fiscales ; qu'à la date à laquelle cet avis a été émis, l'article R* 256-1 était ainsi rédigé : « L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, aux documents adressés aux contribuables l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités, résultant des rectifications (..) » ; qu'en l'espèce, l'administration fiscale avait, précédemment à l'avis de recouvrement en cause (pièce appelante n° 2), adressé à Mme [H], le 24 novembre 2008, la proposition de rectification prévue par l'article L. 57 du code général des impôts (sic) (pièce appelante n°1) ; que, conformément aux dispositions ci-dessus rappelées de l'article R* 256-1, lesquelles n'imposent pas à l'administration de mentionner les textes du code général des impôts fondant le redressement, l'avis émis le 5 juin 2009 indiquait le montant, s'élevant à 72 493 euros, des droits et intérêts de retard réclamés à Mme [H] et faisait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 du code général des impôts (sic) par les termes suivants :
« Créances n°0906780
Origine : Proposition de rectification du 24-11-2008
Réponse aux observations du contribuable du 23-02-2009 (...) » ;
Qu'il résulte de ces constatations, que contrairement à ce qu'allègue Mme [H], l'avis de mise en recouvrement comportait les mentions prévues par l'article R* 256-1 du livre des procédures fiscales ; que, de surcroît, la proposition de rectification à laquelle se référait l'avis de mise en recouvrement, indiquait avec précision les articles du code général des impôts fondant le redressement envisagé ; qu'ainsi, cette proposition citait les articles 885 A, 885 D, 885 G, 885 S, 761 du code général des impôts et L. 17, L. 55 et L. 180 du livre des procédures fiscales et en reproduisait in extenso les dispositions pertinentes ; que par ailleurs, la proposition exposait, en pages 3 à 7, sous les rubriques « Éléments d'appréciation de la valeur et « Liquidation des droits », la méthode par l'application de laquelle l'administration fiscale considérait qu'il y avait lieu à redressement ; qu'en particulier, elle comportait une description précise de l'immeuble qui est l'objet des droits indivis et présentait, pour l'ISF 2005 et l'ISF 2006, chacun des termes de comparaison retenus issus de ventes immobilières dont étaient indiqués les références cadastrales, les caractéristiques de l'immeuble, la surface, l'état d'occupation, la surface, le prix de vente et le prix au m² ; que la proposition indiquait également les éléments sur la base desquels l'administration avait appliqué la méthode de capitalisation du revenu, et qui tenaient au montant des loyers, en distinguant les loyers libres, les loyers relevant de la loi de 1948 et les loyers commerciaux, et au taux de capitalisation retenu ; que, dès lors, cette proposition était conforme aux dispositions de l'article L. 57 du code général des impôts (sic), selon lesquelles la proposition de rectifications adressée au contribuable « doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation » ; que Mme [H] sera, en conséquence, déboutée de sa demande tendant à ce que soit constatée l'irrégularité de l'avis de mise en recouvrement du 5 juin 2009 et de la procédure subséquente et la nullité de la décision de rejet (…) » ;
ALORS QU'en application de l'article R* 256-1 du livre des procédures fiscales, l'avis de mise en recouvrement (AMR) doit reprendre l'indication complète et exacte des textes légaux sur lesquels il s'appuie de manière à mettre le contribuable en l'état de pouvoir contester l'imposition ou lui donner son approbation ; qu'en affirmant, pour rejeter le moyen tiré de l'absence de mentions des textes du livre des procédures fiscales fondant le redressement, que l'article R* 256-1 n'imposait pas à l'administration de mentionner lesdits textes et qu'elle pouvait donc se borner à faire référence à la proposition prévue par l'article L 57 du livre des procédures fiscales, la cour d'appel a violé l'article R* 256-1 du livre des procédures fiscales.
SECOND MOYEN DE CASSATION :
Il est reproché à l'arrêt attaqué d'AVOIR débouté l'exposante de ses demandes d'annulation de la décision de rejet du 11 mars 2011 et de décharge de la somme de 72 473 euros en droits et intérêts au titre de l'ISF des années 2005 et 2006 et rejeté ses autres demandes;
AUX MOTIFS QU' : « il ressort de ses écritures et de sa proposition de rectifications du 4 novembre 2008 que l'administration fiscale a procédé par comparaison avec des cessions portant sur des immeubles situés dans le 15e arrondissement ; que l'immeuble étant occupé, elle a combiné cette méthode avec la méthode dite de « capitalisation du revenu » ; qu'enfin pour tenir compte de la situation de l'indivision, elle a appliqué un abattement de 10 % ; qu'elle a rectifié la valeur vénale des droits indivis en cause au montant de 3 300 210 euros ; que Mme [H] soutient que l'administration fiscale ne pouvait fonder sa rectification que sur des termes de comparaison intrinsèquement similaires ; que, selon elle, tel n'a pas été le cas, puisque l'administration se référait à des cessions portant non sur des droits immobiliers indivis, mais sur des cessions d'immeubles entiers ; que, comme elle le fait valoir à juste titre, l'administration fiscale pouvait, à défaut de termes de comparaison intrinsèquement similaires consistant dans des cessions de droits indivis, appliquer d'autres méthodes consistant, en particulier, dans application d'un abattement ; qu'ainsi, s'agissant de l'ISF 2005, elle s'est référée à trois cessions d'immeubles de rapport effectuées en 2004 ; que s'agissant de l'ISF 2006, elle s'est référée à quatre cessions d'immeubles de rapport, dont deux d'entre elles portaient sur des droits indivis ; que, dans tous les cas, les immeubles ayant servi de référence étaient occupés ; qu'ils présentaient les mêmes caractéristiques que l'immeuble en cause, en ce qui concerne la nature et qualité des matériaux utilisés, l'ancienneté de leur construction, leur état d'entretien ; que l'administration fiscale a versé aux débats un dossier photographique confirmant ces similitudes (pièce 12) ; que le fait que la surface de certains de ces immeubles ait été inférieure à celle de l'immeuble en cause ne saurait empêcher de les utiliser en termes de comparaison, dès lors que l'administration fiscale s'est référée à plusieurs cessions et en a calculé la moyenne ; que s'agissant de la situation géographique, ces immeubles étaient tous situés dans le [Localité 1], l'administration fiscale soulignant que la plupart d'entre eux étaient situés dans des quartiers où le prix au m² est inférieur à celui du secteur « Grenelle » où se trouve l'immeuble objet de la rectification ; qu'en définitive, l'administration a retenu une valeur au m² de 1 456 euros, alors que le prix au m² des cessions auxquels elle s'est référée pour l'ISF 2005 était de 2 400 euros et celui des cessions de droits indivis auxquels elle s'est référée pour l'ISF 2006 était de 2 550 euros ; qu'il résulte de ces constatations que c'est à juste titre que le tribunal a jugé que Mme [H] ne démontrait pas le caractère excessif de la valeur vénale retenue par l'administration fiscale ; que le jugement déféré sera donc confirmé (…) » ;
ALORS QUE, 1°) il est de principe que, lorsque l'administration conteste, en application de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales, le prix ou l'évaluation énoncé dans un acte ou porté dans une déclaration, il lui appartient d'établir le bien fondé de ses propres évaluations par le recours à des éléments de comparaison tirés de la cession de biens intrinsèquement similaires en fait et en droit ; que la valeur vénale réelle est constituée par le prix qui pourrait en être obtenu par le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel, compte tenu de l'état dans lequel se trouve l'immeuble avant la mutation ou le fait générateur de l'impôt ; qu'ainsi, en particulier, la valeur vénale de biens immobiliers indivis doit être déterminée par référence à des éléments de comparaison tirés de la cession de biens intrinsèquement similaires et, spécialement, de droits immobiliers indivis ; qu'en particulier il incombait à l'administration fiscale d'établir le bien-fondé de ses évaluations par le recours à des éléments de comparaison tirés de la cession de droits immobiliers indivis dont la valeur propre diffère de la seule fraction de la valeur vénale totale du bien correspondant à la proportion des droits indivis, la valeur vénale d'un bien devant être déterminée de manière concrète et objective, à partir des seuls termes de comparaison résultant de la cession de biens similaires ; qu'en avalisant une méthode d'évaluation qui ne reposait pas sur la comparaison avec la cession de droits indivis comparables aux droits indivis en cause, la cour a violé les dispositions de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales, ensemble celles des articles 885 A, 885 D, 885 E, 885 G, 885 S, et 761 du code général des impôts ;
ALORS QUE, 2°) ce n'est que, par exception, dès lors que la comparaison avec des cessions de droits indivis n'est pas possible parce qu'il n'existe pas un marché de biens similaires en fait et en droit, que l'administration peut utiliser d'autres méthodes comme celle de l'abattement et déroger au principe décrit plus haut de l'évaluation autonome des droits indivis, le juge du fond devant alors, compte tenu des éléments de preuve présentés par l'administration, apprécier la prétendue sous-estimation des biens évalués par le contribuable ; qu'en l'espèce, en considérant que l'administration fiscale pouvait, à défaut de termes de comparaison intrinsèquement similaires consistant dans des cessions de droits indivis, appliquer d'autres méthodes consistant, en particulier, en application d'un abattement, sans vérifier si l'affirmation purement péremptoire du fisc selon laquelle aucune cession de droits indivis similaires à ceux en cause, dans le 15ème arrondissement de Paris ou dans des arrondissements limitrophes, alors qu'une simple affirmation de l'administration ne saurait suffire et imposer au contribuable d'apporter la preuve contraire, la cour d'appel a de nouveau violé les dispositions de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales, ensemble celles des articles 885 A, 885 D, 885 E, 885 G, 885 S, et 761 du code général des impôts ;
ALORS QU'EN TOUTE HYPOTHESE 3°) il appartient au juge de l'impôt de rechercher si l'évaluation retenue par le Fisc est pertinente eu égard à la nature des droits indivis et non au contribuable de démontrer que ladite évaluation serait excessive ; qu'en particulier aucune des cessions d'immeubles prétendument comparables invoquées par les services fiscaux n'était opérante, puisqu'elles portaient sur des mutations d'immeubles entiers et non sur des mutations de droits immobiliers indivis, et que le prix de vente d'un immeuble entier, même en indivision, ne fournit aucune indication pertinente sur la valeur propre et isolée que peuvent acquérir, selon la loi du marché, les droits détenus par des co-indivisaires sur un immeuble non mis à la vente ; qu'en approuvant, s'agissant notamment de l'ISF 2006, la référence à quatre cessions d'immeubles de rapport, dont deux d'entre elles portaient sur des droits indivis, et alors que ces deux dernières cessions avaient trait, non à des droits indivis, distingués de l'immeuble où ils étaient consacrés, mais à des immeubles, en leur totalité, dans lesquels étaient institués des droits indivis, la cour a validé l'utilisation d'un méthode erronée en elle-même qui l'a conduite, de surcroît, à confirmer une évaluation fondée sur une valeur vénale du bien immobilier considéré purement théorique et déconnectée de toute réalité du marché pertinent, étant donné que la valeur vénale de 410/530ème d'immeuble est sans commune proportion avec la valeur globale d'un immeuble en pleine propriété, divisée par 410/530ème, et ce, même après application d'un abattement de 10% en violation des dispositions de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales, ensemble celles des articles 885 A, 885 D,885 E, 885 G, 885 S, et 761 du code général des impôts.
