| France, Cour de cassation, Chambre commerciale, 27 mai 2015, 14-15330

LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant :

Sur le moyen unique :
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Orléans, 17 février 2014) rendu sur renvoi après cassation (chambre commerciale, financière et économique, 3 mai 2012, pourvoi n° 11-14.820), que M. X..., marchand de biens, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à la suite de laquelle, le 18 décembre 2002, l'administration a remis en cause le régime de faveur prévu par l'article 1115 du code général des impôts, sous lequel M. X... s'était placé, en raison d'anomalies dans la tenue du répertoire prévu par l'article 852 du même code ainsi qu'en raison de l'absence de revente de certains biens dans le délai légal ; qu'après rejet de ses réclamations, M. X... a saisi le tribunal de grande instance afin d'obtenir le dégrèvement des droits d'enregistrement et pénalités mis en recouvrement ;
Attendu que M. X... fait grief à l'arrêt de dire régulière la procédure en tant qu'elle emporte redressement pour l'ensemble de la période considérée alors, selon le moyen :
1°/ que les articles L. 57, R.* 57-1 et R.* 256-1 du livre des procédures fiscales instituent l'obligation pour l'administration fiscale de mentionner avec précision la nature et le régime exact des impôts et taxes réclamés au contribuable ; qu'en l'espèce, en visant indistinctement et de manière erronée des droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière outre le droit de timbre, alors que des règles différentes s'appliquent à ces impositions et que l'acte d'acquisition ayant été soumis à la formalité fusionnée conformément à l'article 647 du code général des impôts, les droits réclamés relevaient de la seule taxe sur la publicité foncière, la motivation de la proposition de rectification du 18 décembre 2002 doit être regardée comme insuffisante au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle ne permet pas au contribuable d'identifier la nature du redressement envisagé telle qu'imposée par l'article R.* 57-1 du même livre ; que les avis de mise en recouvrement ne sont pas davantage conformes aux exigences de l'article R.* 256-1 du livre des procédures fiscales dans la mesure où ceux-ci n'indiquent pas la nature exacte de l'impôt visé et procèdent par renvoi à la proposition de rectification ; que, par suite, en jugeant néanmoins régulière la procédure d'imposition, la cour d'appel a violé les textes susvisés ;
2°/ qu'il résulte de la combinaison des dispositions des articles L. 47 du Livre des procédures fiscales, 1181 du code civil et 1840 G ter du code général des impôts que la régularité de la procédure de rehaussement fondée sur la déchéance du régime de faveur des marchands de biens pour absence de revente dans le délai légal suppose que l'avis de vérification porte sur la période d'exigibilité des droits rappelés qui correspond à la date d'expiration du délai pour revendre ; que l'article 1115 du code général des impôts, dans sa version en vigueur à l'époque des faits, subordonne l'exonération des droits de mutation de biens acquis par les marchands de biens à la revente desdits biens dans un délai de quatre ans ; qu'en l'espèce, il est constant que la période visée par l'avis de vérification du 14 janvier 2002 débute le 1er juin 1998, en sorte que la procédure de rehaussement fondée sur la déchéance du régime de faveur des marchands de biens pour absence de revente dans le délai légal ne peut valablement concerner les biens acquis entre le 1er janvier 1993 et le 30 avril 1996 dès lors que l'exigibilité des droits est intervenue au plus tard le 30 mai 1998, soit antérieurement à la période visée par la procédure de contrôle qui débute le 1er juin 1998 ; que, par suite, en jugeant néanmoins régulière la procédure relative à ces biens, la cour d'appel a violé les dispositions susvisées ;
3°/ qu'il résulte de la combinaison des dispositions des articles L. 47 du livre des procédures fiscales, 1181 du code civil et 1840 G ter du code général des impôts que la régularité de la procédure de rehaussement fondée sur la déchéance du régime de faveur des marchands de biens pour absence de revente dans le délai légal suppose que l'avis de vérification du 14 janvier 2002 porte sur la période d'exigibilité des droits rappelés qui correspond à la date d'expiration du délai pour revendre ; qu'en l'espèce, l'avis de vérification litigieux précisant de manière non équivoque que, pour les droits autres que la TVA, la procédure de contrôle s'étend jusqu'au 30 mai 2000, les droits portant sur des biens acquis à partir du 1er mai 1996 sont devenus exigibles au plus tôt le 1er juin 2000 soit au-delà de la période visée par la vérification de comptabilité en sorte que la procédure est irrégulière à leur égard ; qu'en se fondant néanmoins sur le fait que l'avis de vérification porterait sur une période s'achevant au 30 novembre 2001, la cour d'appel a dénaturé le contenu de l'avis de vérification du 14 janvier 2002 ;
Mais attendu, en premier lieu, qu'est régulière la notification de redressement dès lors que les textes en fondant la cause et les conséquences y sont mentionnés ; que l'arrêt constate que la proposition de rectification contenait l'indication exacte de la nature des impositions réclamées et que les textes étaient exactement cités ; qu'il retient que les avis de mise en recouvrement faisaient référence de façon expresse à cette notification et que le vocable « droits d'enregistrement » ou « droit départemental d'enregistrement » ne pouvait susciter aucune erreur dans l'esprit du destinataire, puisque la distinction entre les droits d'enregistrement et la taxe de publicité foncière apparaissait clairement dans chacun des avis, le destinataire étant informé de façon précise de ce qui lui était réclamé au titre de chaque impôt ; que la cour d'appel a pu déduire de ces constatations et appréciations qu'il n'y avait pas de risque de confusion sur la nature des impositions litigieuses ;
Et attendu, en second lieu, que l'arrêt constate que l'avis de vérification du 14 janvier 2002 visait l'ensemble des déclarations fiscales ou opérations portant sur la période du 1er juin 1998 au 31 mai 2000 et les déclarations fiscales en matière de taxe sur le chiffre d'affaires du 1er juin 1998 au 30 novembre 2001 ; qu'il relève que les biens litigieux ont été acquis au cours des années 1990 à 1996 et que le délai pour revendre, prévu à l'article 1115 du code général des impôts, a été prorogé au 31 décembre 1996 pour ceux acquis avant le 1er janvier 1993 ; qu'il retient que la date d'expiration de ce délai est intervenue au 31 décembre 1998 pour les biens acquis entre 1990 et 1992 et en 1998, 1999 et 2000 pour les biens acquis entre 1994 et 1996 ; qu'abstraction faite du motif surabondant que critique la troisième branche, la cour d'appel a exactement déduit de ces constatations que l'exigibilité des droits rappelés était intervenue au cours de la période couverte par l'avis de vérification et que la procédure de redressement était régulière ;
D'où il suit que le moyen n'est pas fondé ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne M. X... aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette sa demande et le condamne à payer au directeur général des finances publiques la somme de 3 000 euros ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-sept mai deux mille quinze.

MOYEN ANNEXE au présent arrêt :

Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir dit « régulière la procédure en tant qu'elle emporte redressement pour l'ensemble de la période considérée » ;
AUX MOTIFS QUE « Sur la nullité de la proposition de rectification du 18 décembre 2002 : Que Philippe X... se plaint de ce que, en visant indistinctement, et de manière erronée selon lui, dans la proposition de rectification, les droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière et le droit de timbre, alors que des règles différentes s'appliquent à ces impositions et que les actes objet de la déchéance du régime de faveur avaient été soumis à la formalité fusionnée conformément à l'article 647 du code général des impôts, les droits réclamés relevaient de la seule taxe de la publicité foncière, la motivation de la notification de redressement du 18 décembre 2002 serait insuffisante au regard de l'article 57 du livre des procédures fiscales, et ne lui permettrait pas d'identifier la nature du redressement envisagé tel qu'imposé par l'article 57-1 du même livre ; Qu'il y a lieu de vérifier si les droits réclamés au contribuable sont suffisamment détaillés ; Attendu que sous le titre : « redressements envisagés » la notification de redressement du 18 décembre 2002 comporte deux tableaux, dont le deuxième, sous le titre « impôts, droits et taxes », comporte une rubrique « TVA » dont il est indiqué que la période d'imposition court du 1er janvier 1998 au 30 novembre 2001, une rubrique « contribution représentative du droit au bail et contribution additionnelle » dont il est indiqué que la période d'imposition recouvre les années 1999 et 2000, et une rubrique « droits d'enregistrement et TPF, droit de timbre portant sur la période de 1992 à 2002 ; Que cette partie de l'acte ne peut donc en ellemême être contestée ; Que la page 33 de la notification de redressement mentionne les cinq rubriques : - droit départemental (article 710 ou 683 du code général des impôts en ce qui concerne l'acquisition du terrain) sous déduction du droit perçu initialement), - fonds de péréquation (article 1595 bis du code général des impôts), - taxe régionale (article 1599 sexies du code général des impôts), -frais d'assiette (article 1647 V du code général des impôts) -droit supplémentaire de 1 % (article 1840 G quinquies du code général des impôts), puis indique le montant des rappels en renvoyant aux annexes de cet acte ; Que la page 36 de ce document mentionne des rappels de droits afférents à chaque acquisition de la période (selon liste en annexe) et selon le schéma suivant : « droit départemental (article 710 ou 683 du code général des impôts en ce qui concerne l'acquisition du terrain) sous déduction du droit perçu initialement, fonds de péréquation (article 1595 bis du code général des impôts, taxe régionale (article 1599 sexies du code général des impôts), frais d'assiette (article 1647 V du code général des impôt), ceci étant suivi de la liste et du montant des rappels pour chaque exercice ; Que l'examen des annexes auxquelles il était renvoyé fait apparaître par colonnes et pour chaque bien la date de l'acte, la date, le lieu, le volume et le numéro de sa publication, le prix d'achat, le patronyme du vendeur, le département et la commune de situation ainsi que les références cadastrales, la valeur d'achat en euros, la date de revente, le montant des droits déjà réglés à 0,6 %, le taux et le montant des droits dûs hors régime de faveur, le solde dû au titre de la taxe départementale de publicité foncière, au titre des frais d'assiette ( article 1647 V -2,50 %) , au titre de la taxe régionale article 1599- 1,60 %) et au titre du fonds de péréquation (article 1595 b-1,20 %), chaque tableau se terminant par le calcul des intérêts de retard et des majorations ; Que ces tableaux, bien que très volumineux, sont suffisamment clairs pour ne laisser place à aucune confusion, étant observé que les articles du code général des impôts et le montant du taux sont rappelés en tête de chaque colonne ; Qu'il y a lieu de considérer comme régulière la proposition de rectification du 18 décembre 2002 ; Sur l'irrégularité des avis de mise en recouvrement : Que Philippe X... prétend que les avis de remise en recouvrement ne sont pas conformes puisqu'ils n'indiquent pas la nature exacte de l'impôt ou de la taxe visée contrairement aux exigences de l'article R.256- 1 du livre des procédures fiscales ; qu'il reproche à l'administration de se réfugier derrière l'affirmation selon laquelle l'appellation « droits d'enregistrement » serait générique, dès lors qu'elle correspond bien à un impôt juridiquement identifié, distinct dans sa définition, son régime et son calcul de la taxe de publicité foncière ; Que l'article R256-1 du livre des procédures fiscales dispose que « l'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L 256 indiquent pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retards qui font l'objet de cet avis ; que lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L57 ou à la notification prévue à l'article L76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des notifications » ; Que l'ensemble des avis de mise en recouvrement (pièce 6-1 à 6-22) font référence de façon expresse à la notification de redressement ; que cette dernière, ainsi qu'il l'a été indiqué, ne comporte aucune ambiguïté de nature à tromper le destinataire ; que les avis de mise en recouvrement relatifs à la taxe départementale de publicité foncière ne posent aucune difficulté ; Que, pour les autres, le vocable « droits d'enregistrement » ou « droit départemental d'enregistrement » ne peut susciter aucune erreur dans l'esprit du destinataire, puisque la distinction entre les droits d'enregistrement d'une part et de la taxe de publicité foncière d'autre part apparaît clairement dans chacun des avis, dont le destinataire voit de façon précise ce qui lui est réclamé pour chaque impôt ; Qu'il n'y a pas lieu de prononcer la nullité des avis de mise en recouvrement ; Sur l'irrégularité de la vérification de comptabilité : Que la régularité de la procédure de redressement fondée sur la déchéance du régime de faveur des marchands de biens pour absence de revente dans le délai légal suppose seulement que l'avis de vérification porte sur la période d'exigibilité des droits rappelés, et que les droits rappelés sont rendus exigibles à la date d'expiration du délai pour revendre ; Que l'avis de vérification du 14 janvier 2002 adressé à Philippe X... lui faisait savoir qu'il sera procédé à la vérification « de l'ensemble des déclarations fiscales ou opérations susceptibles d'être examinées et portant sur la période du 1er juin 1998 au 31 mai 2000, et des déclarations fiscales relatives aux impôts, droits ou taxes désignés ci-après et portant sur les périodes suivantes : en matière de taxe sur le chiffre d'affaires du 1er juin 1998 au 30 novembre 2001» ; Qu'il est constant que l'ensemble des biens litigieux ont été acquis au cours des années 1990 et 1996 ; que le délai prévu à l'article 1115 du code général des impôts a fait l'objet de plusieurs modifications législatives successives ; Que l'article 66 de la loi de finances rectificative pour 1992 a prorogé jusqu'au 31 décembre 1996 le délai imparti aux marchands de biens pour revendre les biens acquis avant le 1er janvier 1993 ; Que l'article 17 de la loi de finances rectificative pour 1995 a prorogé pour une période de deux ans ,i.e. jusqu'au 31 décembre 1998, le délai de revente des immeubles acquis avant le 1er janvier 1993 ; Ainsi que la date d'expiration du délai pour revendre est intervenue au 31 décembre 1998 pour les biens acquis entre 1990 et 1992 et en 1998, 1999 et 2000 pour les biens acquis entre 1994 et 1996 : En conséquence que les redressements effectués au regard des opérations pour lesquelles l'exigibilité des droits notifiés est intervenue dans la période couverte par l'avis de vérification, soit la période courant du 1er juin 1998 au 30 novembre 2001, l'ont été conformément aux règles et délais en vigueur » ;
ALORS, PREMIEREMENT, QUE les articles L. 57, R. 57-1 et R. 256-1 du Livre des procédures fiscales instituent l'obligation pour l'administration fiscale de mentionner avec précision la nature et le régime exact des impôts et taxes réclamés au contribuable ; qu'en l'espèce, en visant indistinctement et de manière erronée des droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière outre le droit de timbre, alors que des règles différentes s'appliquent à ces impositions et que l'acte d'acquisition ayant été soumis à la formalité fusionnée conformément à l'article 647 du CGI, les droits réclamés relevaient de la seule taxe sur la publicité foncière, la motivation de la proposition de rectification du 18 décembre 2002 doit être regardée comme insuffisante au regard de l'article L 57 du Livre des procédures fiscales dès lors qu'elle ne permet pas au contribuable d'identifier la nature du redressement envisagé telle qu'imposée par l'article R 57-1 du même Livre ; que les avis de mise en recouvrement ne sont pas davantage conformes aux exigences de l'article R 256-1 du LPF dans la mesure où ceux-ci n'indiquent pas la nature exacte de l'impôt visé et procèdent par renvoi à la proposition de rectification ; que, par suite, en jugeant néanmoins régulière la procédure d'imposition, la Cour a violé les textes susvisés ;
ALORS, DEUXIEMEMENT, QU'il résulte de la combinaison des dispositions des articles L. 47 du Livre des procédures fiscales, 1181 du Code civil et 1840 G ter du Code général des impôts que la régularité de la procédure de rehaussement fondée sur la déchéance du régime de faveur des marchands de biens pour absence de revente dans le délai légal suppose que l'avis de vérification porte sur la période d'exigibilité des droits rappelés qui correspond à la date d'expiration du délai pour revendre ; que l'article 1115 du Code général des impôts, dans sa version en vigueur à l'époque des faits, subordonne l'exonération des droits de mutation de biens acquis par les marchands de biens à la revente desdits biens dans un délai de quatre ans ; qu'en l'espèce, il est constant que la période visée par l'avis de vérification du 14 janvier 2002 débute le 1er juin 1998, en sorte que la procédure de rehaussement fondée sur la déchéance du régime de faveur des marchands de biens pour absence de revente dans le délai légal ne peut valablement concerner les biens acquis entre le 1er janvier 1993 et le 30 avril 1996 dès lors que l'exigibilité des droits est intervenue au plus tard le 30 mai 1998, soit antérieurement à la période visée par la procédure de contrôle qui débute le 1er juin 1998 ; que, par suite, en jugeant néanmoins régulière la procédure relative à ces biens, la Cour a violé les dispositions susvisées ;
ALORS, TROISIEMEMENT, QU'il résulte de la combinaison des dispositions des articles L. 47 du Livre des procédures fiscales, 1181 du Code civil et 1840 G ter du Code général des impôts que la régularité de la procédure de rehaussement fondée sur la déchéance du régime de faveur des marchands de biens pour absence de revente dans le délai légal suppose que l'avis de vérification du 14 janvier 2002 porte sur la période d'exigibilité des droits rappelés qui correspond à la date d'expiration du délai pour revendre ; qu'en l'espèce, l'avis de vérification litigieux précisant de manière non équivoque que, pour les droits autres que la TVA, la procédure de contrôle s'étend jusqu'au 30 mai 2000, les droits portant sur des biens acquis à partir du 1er mai 1996 sont devenus exigibles au plus tôt le 1er juin 2000 soit au-delà de la période visée par la vérification de comptabilité en sorte que la procédure est irrégulière à leur égard ; qu'en se fondant néanmoins sur le fait que l'avis de vérification porterait sur une période s'achevant au 30 novembre 2001, la Cour d'appel a dénaturé le contenu de l'avis de vérification du 14 janvier 2002.