LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant :
Sur le moyen unique :
Vu les articles 816 et 817 du code général des impôts, et l'article 301-E de l'annexe II du même code ;
Attendu, selon l'arrêt attaqué, que la société Promo art, qui avait développé, sous l'enseigne "Les couleurs du temps", une activité de distribution de produits et arts décoratifs, exploitait quatre magasins et avait conclu des contrats de franchise avec divers commerçants ; que, par traité du 3 août 2001 enregistré le 29 octobre 2001 à la recette des impôts, elle a fait apport à la société Promo art distribution des éléments d'actif et de passif de son activité de franchisage dans le domaine de la droguerie, peinture et travaux manuels ; que ce traité précisait que l'apport partiel portait sur une branche complète d'activité ou d'éléments assimilés et que les sociétés entendaient ainsi se placer dans le cadre d'un apport d'actifs sous le régime des articles 210 A et 210 B du code général des impôts, de sorte que seul un droit fixe a été perçu lors de la formalité d'enregistrement ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité, les services fiscaux ont estimé que cet apport ne correspondait pas à celui d'une branche complète d'activité pouvant bénéficier du régime fiscal de faveur et ont, en conséquence, notifié à la société Promo art distribution un rappel de droit d'enregistrement qui a été contesté ; qu'à la suite du rejet de sa réclamation par l'administration, la société Promo art distribution a fait assigner le directeur des services fiscaux devant le tribunal de grande instance en vue d'obtenir la décharge de l'imposition ;
Attendu que, pour confirmer le jugement déclarant non fondée la décision de rejet de la réclamation de la société Promo art distribution, l'arrêt retient qu'il résulte du traité d'apport intervenu entre les sociétés que l'activité de franchisage qui a donné lieu à l'apport incluait celle de centrale d'achat et consistait en l'approvisionnement aussi bien des magasins franchisés que des magasins de détail et que, exploitée avec un personnel distinct, elle se différenciait de la vente au détail dans les magasins et devait être regardée comme correspondant à une branche autonome ; qu'il ajoute que la concession sans aucune réserve de l'utilisation de la marque "Les couleurs du temps" ainsi que le transfert du bénéfice de tous traités, marques, brevets et autres afférents à l'exploitation de la branche d'activité ainsi que des moyens juridiques propres à en assurer l'efficacité caractérisent le transfert complet des éléments essentiels de l'activité en cause ;
Attendu qu'en statuant ainsi, sans rechercher si le droit d'usage de la marque était conféré à la société Promo art distribution de manière à assurer le fonctionnement pérenne de l'activité apportée, la cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision ;
PAR CES MOTIFS :
CASSE ET ANNULE, dans toutes ses dispositions, l'arrêt rendu le 8 novembre 2011, entre les parties, par la cour d'appel de Poitiers ; remet, en conséquence, la cause et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant ledit arrêt et, pour être fait droit, les renvoie devant la cour d'appel de Poitiers, autrement composée ;
Condamne la société Promo art distribution aux dépens ;
Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt cassé ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-neuf janvier deux mille treize.
MOYEN ANNEXE au présent arrêt :
.Moyen produit par la SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat aux Conseils, pour le directeur général des finances publiques.
Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé le jugement du tribunal de grande instance de Saintes déclarant non fondée la décision de rejet de la réclamation de Promo Art Distribution ;
AUX MOTIFS QU'il résulte des dispositions de la directive communautaire 90/434/CEE du 23 juillet 1990 que le régime fiscal applicable aux fusions, scissions, d'apports partiels d'actifs et d'échanges intéressant des sociétés d'Etats membres différents, que la branche complète d'activité se définit comme l'ensemble des éléments d'actif et de passif d'une division d'une société qui constituent, du point de vue de l'organisation, une exploitation autonome, c'est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens ; que pour pouvoir ouvrir droit au bénéfice des dispositions fiscales revendiquées par la société PRO ART DISTRIBUTION, un apport partiel d'actif doit concerner une branche d'activité susceptible de faire l'objet d'une exploitation autonome chez la société apporteuse comme chez la société bénéficiaire de l'apport, sous réserve que cet apport opère un transfert complet des éléments essentiels de cette activité tels qu'ils existaient dans le patrimoine de la société apporteuse et dans des conditions permettant à la société bénéficiaire de l'apport de disposer durablement de ces éléments ; qu'il résulte du traité d'apport intervenu entre les sociétés PROMO ART et PROMO ART DISTRIBUTION le 3 août 2001 que l'activité de franchisage qui a donné lieu à l'apport incluait celle de central d'achat et consistait en l'approvisionnement aussi bien des magasins franchisés que des magasins de détail et qu'ainsi cette activité exploitée avec un personnel distinct se différencie de la vente au détail dans les magasins et doit en conséquence être regardé comme correspondant à une branche autonome ; que la concession sans aucune réserve de l'utilisation de la marque « LES COULEURS DU TEMPS » ainsi que le transfert du bénéfice de tous traités, marques, brevets et autres afférents à l'exploitation de la branche d'activité ainsi que des moyens juridiques propres à en assurer l'efficacité caractérisent le transfert complet des éléments essentiels de l'activité en cause, étant observé que la marque a d'ailleurs été définitivement cédée le 8 septembre 2005 ; que si le contrat d'apport partiel d'actif prévoit qu'en contrepartie de l'apport la société PROMO ART DISTRIBUTION s'est engagée à prendre en charge le passif de la société PROMO ART, il n'est pas démontré que cet apport aurait concerné un passif non attaché à la branche d'activité apportée alors que seules les dettes afférentes à l'activité de « franchisage » et de « centrale d'achat » ont été apportées ; qu'eu égard à ces éléments il y a lieu de considérer que le traité d'apport concerne une branche complète et autonome d'activité et que, dans ces conditions, c'est à tort que Monsieur le Directeur des Services fiscaux a considéré que l'opération était soumise au droit d'enregistrement ; qu'il convient en conséquence de confirmer le jugement déféré ;
ET AUX MOTIFS ADOPTES QU'en application des dispositions de l'article 816 du CGI, les actes qui constatent des opérations de fusion auxquelles participent exclusivement des personnes morales ou organismes passibles de l'impôt sur les sociétés bénéficient d'un régime de fiscalité allégé dès lors qu'il est perçu un droit fixe forfaitaire d'enregistrement ou une taxe fixe de publicité foncière de 230 euros ; et qu'en outre, la prise en charge du passif dont sont grevés les apports mentionnés dans ces actes est exonérée de touts droits et taxes de mutation ou de publicité foncière ; que selon l'article 817 du même code, ce régime de faveur est applicable également aux opérations d'apports partiels d'actif, qui sont eux-mêmes définis par l'article 301 E de l'annexe II du CGI comme des « opérations par lesquelles une société apporte à une société relevant du statut fiscal des sociétés de capitaux, en voie de formation ou préexistante, l'ensemble des éléments qui forment soit, une, soit plusieurs branches complètes et autonomes d'activité, lorsque l'opération n'entraîne pas la dissolution de la société. » ; que l'article 210 B-1 du CGI précise de même que pour bénéficier de plein droit du régime de faveur prévu en matière de plus-value et d'impôts sur les sociétés par l'article 210 A du CGI, l'apport partiel d'actif doit concerner « une branche complète d'activité ou les éléments assimilés » ; que la directive communautaire numéro 90/434/CEE du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs e d'échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents définit la branche complète d'activité comme l'ensemble des éléments d'actif et de passif d'une division d'une société qui constituent, du point de vue de l'organisation, une exploitation autonome, c'est à dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens ; qu'ainsi que l'a relevé l'administration, les moyens matériels, immobiliers et en personnels (magasiniers, responsables des stocks) du site de la Vieille Forme à ROCHEFORT étaient utilisés de manière indifférenciée pour la réception, le stockage, la gestion et la distribution des produits destinés aux magasins franchisés et aux magasins de détail relevant directement de PROMO ART ; qu'on ne peut pour autant y voir la preuve de l'inexistence d'une branche autonome, alors qu'en réunissant à la Vieille Forme de ROCHEFORT des salariés chargés de la sélection des fournisseurs et des produits, d'autres chargés de la passation des commandes, de la vérification des réceptions, des conditions de stockage, de la distribution aux différents points de vente, de la gestion de l'image et de la marque, de l'aménagement des points de vente et du service de conseil aux franchisés, PROMO ART a cherché à contrôler à ses différents stades la qualité de la chaîne de distribution, en développant sur ce site une activité tout à fait spécifique au sein de la société ; que le fait que les magasins de détail gérés en direct par PROMO Art soient également approvisionnés par la plate-forme de la Vieille Forme ne fait en réalité que confirmer le rôle pivot joué par cette structure dans la distribution des produits de la marque, et ne remets pas en cause l'existence d'une exploitation autonome de la branche franchisage-centrale d'achat ; que la notion d'autonomie n'étant pas inconciliable avec l'existence de relations entre la plate-forme et les boutiques de détail ; que par ailleurs, l'atelier de la Vieille Forme présentait également une autonomie externe, au sens de la doctrine de l'administration fiscale, et était en capacité de fonctionner par ses propres moyens dans des conditions pouvant être considérées comme normales dans le secteur économique considéré, grâce aux redevances payées par les franchisés, achetant exclusivement leurs marchandises sur ce site ; que l'administration fiscale conteste par ailleurs l'existence d'une exploitation autonome, au motif que la comptabilité ne faisait pas l'objet de distinction entre les activités concernant les magasins propres de PROMO ART et celle des franchisés ; mais le bilan fait ressortir par site les valeurs des actifs immobilisés (logiciels, matériels, amortissements) et le compte de résultat permet également de distinguer le montant des ventes réalisées par le dépôt, les achats et charges externes de ROCHEFORT ; qu'enfin le traité d'apport partiel d'actif comporte également le droit, concédé sans aucune réserve à PROMO ART DISTRIBUTION, d'utiliser la marque « Les Couleurs du Temps » ; que le fait que cette cession de droit ne se soit pas accompagnée immédiatement d'une inscription au registre national des marques n'a d'effet qu'en termes d'opposabilité du traité aux tiers, ainsi que le précise l'article L 714-7 du Code de la propriété intellectuelle, et n'a aucune incidence sur la validité de la cession de droit entre les deux parties à l'acte ; que la société PROMO ART DISTRIBUTION, qui se voyait en outre transférer le bénéfice de tous traités, marques, brevets ou autres afférents à l'exploitation de la branche d'activité, disposait ainsi des moyens juridiques propres à assurer l'efficacité de son activité ;
ALORS QUE, aux termes des articles 816 et 817 du code général des impôts, les apports partiels d'actifs sont soumis à un droit fixe ou à une taxe de publicité foncière dont le montant s'élevait à 1 500 F (229 €) en 2001 ; qu'aux termes de l'article 301 E de l'annexe II au code général des impôts, constitue un apport partiel d'actif, l'opération par laquelle une société apporte à une autre société relevant du statut fiscal des sociétés de capitaux, en voie de formation ou préexistante, une branche complète et autonome d'activité ; qu'une branche complète et autonome d'activité s'entend de l'ensemble des éléments qui constituent une exploitation autonome susceptible de fonctionner par ses propres moyens ; que l'apport effectué par la société PROMO ART portait sur l'activité de franchisage dans le domaine de la droguerie, peintures et travaux manuels ; que le franchisage est un mode de gestion basé sur la transmission d'un savoir-faire et d'une image identifiable par une marque ; qu'ainsi pour pouvoir fonctionner de manière autonome, la branche d'activité de franchisage doit nécessairement posséder durablement la marque ; que le simple droit non exclusif d'utiliser une marque n'autorise pas un fonctionnement pérenne de l'activité apportée ; que la cour d'appel de Poitiers en se bornant à prendre acte de la concession sans réserve de l'utilisation de la marque « Les Couleurs du Temps », sans rechercher si cette seule indication suffisait à caractériser un apport partiel d'actif au sens des articles susvisés, a néanmoins jugé qu'il y avait transfert complet des éléments essentiels de l'activité en cause ; qu'en jugeant ainsi, qu'un apport excluant l'apport de la marque au profit d'un droit d'usage portant sur une branche complète d'activité, la cour d'appel de Poitiers a privé sa décision de base légale au regard des articles 816 et 817 du code général des impôts et 301 E de l'annexe II au même code.
