LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant :
Attendu, selon l'arrêt attaqué, que M. Lionel X..., qui exerçait au sein de la société X... les fonctions de secrétaire général, a été nommé le 31 août 1994 membre du directoire, tout en conservant ses fonctions salariales antérieures ; qu'il a déposé des déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune au titre de l'année 1999, en indiquant qu'étaient exonérés, pour être des biens professionnels, ses droits sociaux dans les sociétés X... et Financière du Pont d'Ohin ; que l'administration fiscale lui a adressé le 17 janvier 2002 un redressement en remettant en cause la qualification desdits biens, au motif que les fonctions de dirigeant n'avaient pas été rémunérées pour l'année considérée ; qu'après mise en recouvrement des impositions, et rejet de sa réclamation, M. Lionel X... a saisi le tribunal de grande instance afin d'obtenir le dégrèvement des impositions mises à sa charge ;
Sur le premier moyen, pris en sa troisième branche :
Vu l'article 885 O Bis du code général des impôts ;
Attendu que pour accueillir la demande de M. X..., l'arrêt retient qu'à la suite de sa désignation à un mandat social la rémunération de M. X... ne connut aucune revalorisation significative, ses bulletins de paye continuant à mentionner qu'il était rémunéré au titre de ses fonctions de secrétaire général ; que toutefois, suivant délibération du conseil de surveillance du 24 novembre 1994 il fut décidé d'une ventilation de sa rémunération à raison de 60 % au titre de son mandat social et de 40 % au titre de son contrat de travail, pourcentages portés respectivement à 75 % et 25 % par délibération du 26 novembre 1997 ;
Attendu qu'en se déterminant ainsi, par des motifs impropres à établir que les fonctions de mandataire social de M. X... avaient donné lieu à une rémunération normale, la cour d'appel a privé sa décision de base légale ;
Et sur le second moyen, qui est recevable :
Vu les articles 885 A et 885 O Bis du code général des impôts ;
Attendu que pour accueillir la demande de M. X..., l'arrêt retient encore qu'en février 2000 il a perçu une prime de 571 525 francs calculée proportionnellement à la valeur ajoutée de l'exercice 1998/1999 et que cette rémunération substantielle et équivalente à 5 % de la valeur ajoutée dégagée par la société X... apporte la preuve qu'il percevait, outre son salaire, une rémunération en sa qualité de dirigeant ;
Attendu qu'en tenant ainsi compte, pour apprécier le caractère de biens professionnels des actions, d'une rémunération versée plus d'un an après le 1er janvier de l'année d'imposition, la cour d‘appel a violé les textes susvisés ;
PAR CES MOTIFS, et sans qu'il y ait lieu de statuer sur les autres griefs :
CASSE ET ANNULE, dans toutes ses dispositions, l'arrêt rendu le 11 décembre 2007, entre les parties, par la cour d'appel de Rennes ; remet, en conséquence, la cause et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant ledit arrêt et, pour être fait droit, les renvoie devant la cour d'appel de Rennes, autrement composée ;
Condamne M. X... aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette sa demande ;
Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt cassé ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du sept avril deux mille neuf.
MOYENS ANNEXES au présent arrêt :
.Moyens produits par la SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat aux Conseils pour le directeur général des finances publiques.
PREMIER MOYEN DE CASSATION :
Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR infirmé le jugement du tribunal de grande instance de Rennes du 10 avril 2006 et invalidé le redressement notifié le 17 janvier 2002 et les impositions subséquentes ;
AUX MOTIFS QU' « aux termes de l'article 885 O bis du code général des impôts les parts et actions de société soumises à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option, sont considérées comme des biens professionnels si leur propriétaire remplit les conditions suivantes :
• être, soit gérant nommé conformément aux statuts d'une SARL ou en commandite par actions, soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions,
• les fonctions énumérées ci-dessus doivent effectivement être exercées et donner lieu à une rémunération normale ; que dans le cas présent l'administration fiscale conteste la qualification de biens professionnels des actions détenues par Monsieur Lionel X... dans la SA X... en soutenant qu'il ne perçoit aucune rémunération dans cette société au titre de ses fonctions de dirigeant ; que Monsieur Lionel X... était salarié de la SA X... depuis le 2 mai 1990 et exerçait les fonctions de secrétaire général. En 1994 la SA X... fut transformée en SA à directoire et conseil de surveillance. Suivant décision du conseil de surveillance du 31 août 1994 Monsieur X... fut nommé membre du directoire tout en conservant ses fonctions salariales antérieures ; qu'il résulte des pièces produites aux débats les faits suivants :
• à la suite de sa désignation à un mandat social la rémunération de Monsieur X... ne connut aucune revalorisation significative,
• ses bulletins de paie continuèrent à mentionner qu'il était rémunéré au titre de ses fonctions de secrétaire général,
• il figurait toujours en sa qualité de salarié dans les déclarations annuelles de salaires, dites DAS et dans les déclarations fiscales,
• il continua à bénéficier d'une assurance-groupe auprès de la Fédération Continentale, prévue pour les cadres dont les indices sont « position 3C indice 240 » ;
que toutefois :
• suivant délibération du Conseil de surveillance du 24 novembre 1994 il fut décidé d'une ventilation de sa rémunération à raison de 60 % au titre de son mandat social et de 40 % au titre de son contrat de travail,
• une nouvelle délibération du 26 novembre 1997 porta respectivement ces pourcentages à 75 % pour la rémunération du mandat social de directeur général et à 25 % celle du contrat de travail,
• à compter de 1994 les bulletins de salaire ne mentionnent plus aucune cotisation à l'assurance chômage,
• en février 2000 Monsieur X... perçut une prime de 571 525 francs correspondant à sa rémunération calculée proportionnellement à la valeur ajoutée de l'exercice 1998/1999 ; qu'il ressort de l'ensemble de ces éléments que si, par commodité et pour répondre aux exigences des législations sociale et fiscale selon lesquelles les rémunérations des membres du directoire relève de la catégorie des traitements et salaires, il ne fut établi, à compter de l'année 1994 qu'un seul bulletin de salaire et une déclaration de salaires globalisée, la rémunération perçue ne se limita pas aux sommes portées dans ces bulletins puisqu'une rémunération extraordinaire et substantielle calculée sur la plus-value lui fut versée au titre de l'exercice 1998. Cette rémunération substantielle et équivalente à 5°/00 de la valeur ajoutée dégagée par la SA X... apporte la preuve que l'appelant percevait, outre son salaire, une rémunération en sa qualité de dirigeant ; qu'en outre à compter de l'année 1994 Monsieur X... ne cotisa plus à l'assurance chômage, ce qui apporte la preuve qu'il n'était plus considéré comme un salarié au regard de l'ASSEDIC et l'argument selon lequel il s'agirait là d'un simple errement de la société n'est étayé par aucun élément de preuve et est, de ce fait, inopérant ; qu'enfin il ne saurait se déduire de la poursuite de l'affiliation à la caisse de retraite complémentaire « la Fédération Continentale » que Monsieur X... n'était rémunéré qu'au titre de ses fonctions de cadre puisque cette affiliation se poursuivit jusqu'en 2001 à une époque où il n'exerçait plus que des fonctions de Directeur général au sein de la société. En outre, à l'occasion d'un autre redressement, l'administration fiscale constata que la société réservait cet avantage à ses deux seuls dirigeants associés de l'entreprise, ce qu'elle considéré comme une redistribution des revenus de capitaux mobiliers ; qu'il convient donc de constater que Monsieur X... était effectivement rémunéré, au titre de l'année 1999, pour ses fonctions de dirigeant dans la SA X..., que ses actions dans cette société constituent des biens professionnels et qu'ils sont exonérés de l'ISF. qu'en conséquence la décision du premier juge sera infirmée, la décision de rejet du 8 octobre 2004 sera annulée et Monsieur X... sera déchargé des rappels d'ISF au titre de l'année 1999 ainsi que des intérêts de retard y afférents » ;
ALORS, D'UNE PART, QUE le défaut de réponse à conclusions équivaut au défaut de motifs ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a jugé que M. X... n'était plus considéré comme un salarié au regard de l'ASSEDIC à compter de l'année 1994 au motif qu'il ne cotisait plus à l'assurance chômage ; qu'elle a en outre déclaré inopérant l'argument de l'administration selon lequel le fait que M. X... ne cotisait plus à l'assurance-chômage constituait de simples errements de la société ; qu'en statuant de la sorte sans se prononcer sur les critiques, déterminantes pour l'issue du litige, développées par l'administration dans ses conclusions (p. 6 à 8) visant à démontrer que M. X..., qui avait demandé en 1994 la poursuite de son ancien contrat de travail et dont les bulletins de salaire avaient été établis au titre de sa seule fonction, non dirigeante, de secrétaire général de la société, était toujours considéré comme salarié, la cour d'appel a privé de motifs sa décision, violant ainsi les dispositions de l'article 455 du nouveau code de procédure civile ;
ALORS, D'AUTRE PART, QUE la contradiction de motifs équivaut à un défaut de motifs ; qu'en l'espèce, pour annuler la décision de rejet de l'administration du 8 octobre 2004 et décharger M. X... des rappels d'ISF au titre de l'année 1999, la cour d'appel a d'abord constaté qu'à compter de la délibération du 24 novembre 1994, il fut décidé une ventilation de la rémunération de M. X... à raison de 60 % au titre du mandat social et 40 % au titre du contrat de travail ; qu'elle a même pris soin de relever que la délibération du 27 novembre 1997 avait porté la ventilation à 75 % pour le mandat social et 25 % pour le contrat de travail ; que, cependant, dans le même temps, la cour d'appel a jugé qu'à compter de 1994, M. X... n'était plus considéré comme salarié dès lors qu'il ne cotisait plus à l'assurance-chômage ; qu'en statuant comme elle l'a fait, en jugeant, d'une part, que M. X... était salarié, payé au titre de son contrat de travail et en décidant, d'autre part, qu'il n'était plus salarié depuis 1994 et n'assurait par voie de conséquence que son mandat social, la cour d'appel a entaché sa décision d'une contradiction de motifs violant ainsi les dispositions de l'article 455 du code de procédure civile ;
ALORS ENFIN QUE, conformément aux dispositions de l'article 885 O bis du code général des impôts sont considérés comme biens professionnels les parts et actions de sociétés détenues par un des dirigeants de la société désignés au 1° de cet article, à la double condition d'une part que les fonctions énumérées donnent lieu à une rémunération normale et d'autre part que cette rémunération représente plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu ; que la cour d'appel de Rennes a constaté que Monsieur Lionel X... était salarié de la SA X... depuis le 2 mai 1990 et y exerçait les fonctions de secrétaire général, puis que la SA X... fut transformée en SA à directoire et conseil de surveillance ; que par décision du conseil de surveillance du 31 août 1994, Monsieur X... fut nommé membre du directoire tout en conservant ses fonctions salariales antérieures ; qu'il n'est pas contesté qu'à la suite de sa désignation à un mandat social la rémunération de Monsieur X... ne connut aucune revalorisation significative et que ses bulletins de paie continuèrent à mentionner qu'il était rémunéré au titre de ses fonctions de secrétaire général ; qu'en estimant néanmoins que M. X... était rémunéré au titre de l'année 1999 pour ses fonctions de dirigeant de la SA X..., la Cour d'appel de Rennes n'a pas tiré les conséquences légales de ses constatations et a violé l'article 885 O bis précité.
SECOND MOYEN DE CASSATION :
Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR infirmé le jugement du tribunal de grande instance de Rennes du 10 avril 2006 et invalidé le redressement notifié le 17 janvier 2002 et les impositions subséquentes ;
AUX MOTIFS QU' « aux termes de l'article 885 O bis du code général des impôts les parts et actions de société soumises à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option, sont considérées comme des biens professionnels si leur propriétaire remplit les conditions suivantes :
• être, soit gérant nommé conformément aux statuts d'une SARL ou en commandite par actions, soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions,
• les fonctions énumérées ci-dessus doivent effectivement être exercées et donner lieu à une rémunération normale ; que dans le cas présent l'administration fiscale conteste la qualification de biens professionnels des actions détenues par Monsieur Lionel X... dans la SA X... en soutenant qu'il ne perçoit aucune rémunération dans cette société au titre de ses fonctions de dirigeant ; que Monsieur Lionel X... était salarié de la SA X... depuis le 1er février 1993 et exerçait les fonctions de secrétaire général-recherche et développement. En 1994 la SA X... fut transformée en SA à directoire et conseil de surveillance. Suivant décision du conseil de surveillance du 31 août 1994 Monsieur X... fut nommé membre du directoire tout en conservant ses fonctions salariales antérieures ; qu'il résulte des pièces produites aux débats les faits suivants :
• à la suite de sa désignation à un mandat social la rémunération de Monsieur X... ne connut aucune revalorisation significative,
• ses bulletins de paie continuèrent à mentionner qu'il était rémunéré au titre de ses fonctions de secrétaire général,
• il figurait toujours en sa qualité de salarié dans les déclarations annuelles de salaires, dites DAS,
• il continua à bénéficier d'une assurance-groupe auprès de la Fédération Continentale, prévue pour les cadres dont les indices sont « position 3C indice 240 » ;
que toutefois :
• suivant délibération du Conseil de surveillance du 24 novembre 1994 il fut décidé d'une ventilation de sa rémunération à raison de 60 % au titre de son mandat social et de 40 % au titre de son contrat de travail,
• une nouvelle délibération du 26 novembre 1997 porta respectivement ces pourcentages à 75 % pour la rémunération du mandat social de directeur général et à 25 % celle du contrat de travail,
• à compter de 1994 les bulletins de salaire ne mentionnent plus aucune cotisation à l'assurance chômage,
• en février 2000 Monsieur X... perçut une prime de 571 525 francs correspondant à sa rémunération calculée proportionnellement à la valeur ajoutée de l'exercice 1998/1999 ; qu'il ressort de l'ensemble de ces éléments que si, par commodité et pour répondre aux exigences des législations sociale et fiscale selon lesquelles les rémunérations des membres du directoire relève de la catégorie des traitements et salaires, il ne fut établi, à compter de l'année 1994 qu'un seul bulletin de salaire et une déclaration de salaires globalisée, la rémunération perçue ne se limita pas aux sommes portées dans ces bulletins puisqu'une rémunération extraordinaire et substantielle calculée sur la plus-value lui fut versée au titre de l'exercice 1998. Cette rémunération substantielle et équivalente à 5°/00 de la valeur ajoutée dégagée par la SA X... apporte la preuve que l'appelant percevait, outre son salaire, une rémunération en sa qualité de dirigeant ; qu'en outre à compter de l'année 1994 Monsieur X... ne cotisa plus à l'assurance chômage, ce qui apporte la preuve qu'il n'était plus considéré comme un salarié au regard de l'ASSEDIC et l'argument selon lequel il s'agirait là d'un simple errement de la société n'est étayé par aucun élément de preuve et est, de ce fait, inopérant ; qu'enfin il ne saurait se déduire de la poursuite de l'affiliation à la caisse de retraite complémentaire « la Fédération Continentale » que Monsieur X... n'était rémunéré qu'au titre de ses fonctions de cadre puisque cette affiliation se poursuivit jusqu'en 2001 à une époque où il n'exerçait plus que des fonctions de Directeur général au sein de la société. En outre, à l'occasion d'un autre redressement, l'administration fiscale constata que la société réservait cet avantage à ses deux seuls dirigeants associés de l'entreprise, ce qu'elle considéré comme une redistribution des revenus de capitaux mobiliers ; qu'il convient donc de constater que Monsieur X... était effectivement rémunéré, au titre de l'année 1998, pour ses fonctions de dirigeant dans la SA X..., que ses actions dans cette société constituent des biens professionnels et qu'ils sont exonérés de l'ISF. qu'en conséquence la décision du premier juge sera infirmée, la décision de rejet du 25 mars 2005 sera annulée et monsieur X... sera déchargé des rappels d'ISF au titre de l'année 1998 ainsi que des intérêts de retard y afférents ».
ALORS QU'il résulte des dispositions de l'article 885 A du code général des impôts que les conditions d'assujettissement à l'ISF sont appréciées au 1er janvier de chaque année ; qu'au regard de cet impôt, les événements survenus après le 1er janvier de l'année d'imposition sont sans incidence ; que l'article 885 O bis 1° du même code prévoit que les parts et actions soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent être qualifiées de biens professionnels si notamment leur détenteur exerce dans la société l'une des fonctions de direction énumérées par la loi ; que cette fonction doit être effectivement exercée et donner lieu à une rémunération normale qui doit représenter plus de la moitié des revenus professionnels du redevable à raison desquels celui-ci est soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62 ; qu'à cet égard, l'article 12 du code général des impôts dispose que l'impôt sur le revenu est calculé annuellement sur les revenus perçus par les membres du foyer fiscal ou dont ils ont disposé au cours de la même année ; qu'il résulte de la lecture combinée de ces textes que pour la détermination du caractère normal de la rémunération de la fonction de direction exercée et la détermination du seuil de 50 %, il convient de prendre en compte les revenus professionnels du redevable perçus au cours de l'année précédent le 1er janvier de l'année d'imposition ; qu'en l'espèce, pour décider que M. X... était effectivement rémunéré au titre de l'année 1998 pour ses fonctions de dirigeant et que ces actions constituaient des biens professionnels exonérés d'ISF au 1er janvier 1999, la cour d'appel de Rennes a admis de tenir compte de la perception par M. X... en février 2000 d'une prime de 571 525 francs calculée proportionnellement à la valeur ajoutée de l'exercice 1998/1999 ; qu'en statuant ainsi, en prenant en compte pour la détermination de l'ISF 1999, les revenus professionnels perçus par M. X... plusieurs années après le 1er janvier de l'année d'imposition, la cour d'appel a méconnu les exigences des textes susvisés.
