LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant :
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Versailles, 20 décembre 2007), que Fernand X... et son épouse Suzanne X... (Mme X...) ont, par acte authentique du 26 décembre 1997, fait donation en nue-propriété de biens immobiliers à leurs enfants, Mme Liliane X..., épouse Y..., et M. Jean-Pierre X..., avec clause de réversion d'usufruit au profit du survivant des époux, sans réduction au décès du prémourant ; que Fernand X... est décédé le 24 mai 2000 ; que le 28 février 2003, le service de la fiscalité immobilière du centre des impôts a adressé à Mme X... une notification de redressement "Pour la succession X... Fernand" qui, visant l'acte de donation-partage du 26 décembre 1997, mentionnait l'omission de l'usufruit taxable et liquidait les droits correspondants ; que ces droits ont été dégrevés par un arrêt irrévocable du 16 novembre 2006 ; que Mme X... et ses deux enfants (les consorts X...) ont demandé, le 11 octobre 2005, la restitution d'une partie des droits payés lors de la donation de la nue-propriété par les nus-propriétaires et ont assigné le directeur des services fiscaux afin de voir déclarer recevable et bien fondée cette demande ; que la cour d'appel, faisant application de l'article R.* 196-1 du livre des procédures fiscales, a considéré que les enfants X... étaient forclos à agir sur le fondement de l'article 1965 B du code général des impôts (CGI) et que Mme X..., usufruitière, n'avait pas qualité pour demander la restitution des droits ;
Sur le premier moyen :
Attendu que les consorts X... font grief à l'arrêt d'avoir ainsi statué, alors, selon le moyen :
1°/ que le juge du fond ne peut, pour se prononcer, donner à un acte administratif de la procédure de redressement, en l'espèce à la notification de redressement du 28 février 2003, une signification contraire à son sens clair ; qu'il résulte des termes clairs de ladite notification qu'elle visait le droit à restitution des enfants X..., directement et expressément, à deux reprises selon la lettre même de deux passages purement et simplement occultés par l'arrêt attaqué, d'une part, dans les termes suivants «Aux termes de l'article 1965 B du code général des impôts, en cas d'usufruits successifs, l'usufruit éventuel venant à s'ouvrir, le nu-propriétaire (vos enfants en l'occurrence) a droit à la restitution d'une somme égale à ce qu'il aurait payé en moins si le droit acquitté par lui avait été calculé d'après l'âge de l'usufruitier éventuel» et, d'autre part, en ajoutant que «l'usufruit objet de la présente cession est un usufruit successif. En principe, sur demande de leur part, les nus-propriétaires (vos enfants) auraient droit à cette restitution, à condition qu'ils aient effectivement et personnellement supporté les droits d'enregistrement acquittés lors de la donation de la nue-propriété, droits à la charge du donataire conformément aux dispositions de l'article 712 du même code» ; que, dans ces conditions, en estimant que la notification de redressement cause ne concernait que Mme X..., la cour d'appel a dénaturé les termes clairs de la notification de redressement du 28 février 2003, en violation de l'article 1134 du code civil ;
2°/ que la notification de redressement du 28 février 2003 se référant expressément au droit à restitution des enfants X..., elle leur ouvrait un délai égal de réclamation à celui du délai de reprise de l'administration fiscale, soit jusqu'au 31 décembre 2006, et que, dès lors, la réclamation présentée le 11 octobre 2005 l'avait été dans le délai, la cour d'appel, en la déclarant pourtant irrecevable, a violé l'article R.* 196-3 du livre des procédures fiscales ;
3°/ qu'ils faisaient valoir, dans leurs conclusions d'appel, que Mme X... devait être considérée comme ayant la qualité de représentant de la succession X... Fernand, suivant les termes mêmes de la notification de redressement, et parce qu'en la personne de Mme X... étaient intéressés l'ensemble des ayants droit à la succession et notamment les héritiers qui étaient par ailleurs les nus-propriétaires concernés par la donation-partage du 26 décembre 1997 qui est à l'origine de l'ensemble du litige, et non pas la donation entre époux du 31 décembre 1980 qui aurait prétendument conféré à Mme X... la qualité de légataire, bien que cette même qualité ne pût résulter que d'une disposition testamentaire aux termes de l'article 1002 du code civil ; que l'arrêt discuté omet purement et simplement de répondre à ce chef de critiques décisifs du jugement de première instance, et est ainsi insuffisamment motivé, en violation de l'article 455 du code de procédure civile ;
4°/ que dans leurs conclusions d'appel, ils avaient soutenu qu'en application, tant des articles 723 et 724 du code civil, de l'article 1709 du code général des impôts, tels qu'interprétés par la jurisprudence pertinente de la Cour de cassation, que de la doctrine administrative, opposable à l'administration en vertu de l'article 1er du décret n 83-1025 du 28 novembre 1983 modifié, il existait un lien de solidarité indivisible entre le conjoint survivant pris comme représentant de la succession dont s'agit et les autres cohéritiers, à savoir ses enfants, que la cour d'appel n'a pas répondu à ce moyen opérant et abondamment développé, qu'elle a, ce faisant, encore insuffisamment motivé sa décision, en violation de l'article 455 du code de procédure civile ;
5°/ que la qualité du débiteur solitaire de la dette d'impôts considérée ne pouvait résulter que de l'application de l'article 1709 du code général des impôts aux faits de la cause ; qu'en se référant à la circonstance que les enfants X... n'auraient exercé aucun recours à l'encontre de la notification de redressement du 28 février 2003 pour en déduire qu'ils ne s'étaient pas tenus solidaires au payement de cette imposition, la cour d'appel s'est fondée sur des circonstances inopérantes en la matière, d'autant plus que la notion de «recours contre une notification de redressement» n'a aucune portée juridique, privant ainsi sa décision de base légale au regard des dispositions de l'article 1709 du code général des impôts ;
Mais attendu que l'arrêt constate que la notification du redressement du 28 février 2003 qui portait sur les droits de mutation à titre gratuit, est adressée à Mme X..., en sa qualité de conjoint survivant usufruitière légale et donataire entre vifs et que celle-ci avait seule demandé et obtenu l'annulation des droits correspondant à la taxation de réversion de l'usufruit ; qu'il relève que la notification de redressement litigieuse rappelle seulement par référence à un courrier échangé dans le cadre de la première procédure de redressement abandonné par l'administration fiscale qu'aux termes de l'article 1965 B du code général des impôts, il pouvait y avoir une compensation entre les droits de mutation payés lors de la donation de 1997 et la réversion de l'usufruit à la suite du décès de Fernand X... ; qu'il en déduit que les enfants X... ne pouvaient se prévaloir de l'effet interruptif de cette notification de redressement et étaient donc forclos au regard de l'article R.* 196-1 du livre des procédures fiscales pour agir sur le fondement de l'article 1965 B du code général des impôts ; que la cour d'appel, qui a ainsi répondu aux conclusions prétendument délaissées, sans dénaturer la notification a, abstraction faite des motifs surabondants critiqués par la cinquième branche, fait l'exacte application de l'article 1965 B du code général des impôts ;
Et sur le second moyen :
Attendu que les consorts X... font le même grief à l'arrêt, alors, selon le moyen :
1°/ qu'ils faisaient valoir dans leurs conclusions d'appel que l'objet de l'article 1965 B du code général des impôts était d'éviter une double taxation par la sur-imposition de la nue-propriété au regard de l'usufruit reversé à la date du décès du deuxième usufruitier, compte tenu de l'existence de règles spécifiques en matière de droits d'enregistrement, la première suivant laquelle ce sont les biens immobiliers qui sont imposés aux droits de mutation à titre gratuit sans considération de la qualité de qui les a acquittés, sauf qualification d'une libéralité additionnelle par la partie versante ; la seconde de la règle «non bis in idem», qui s'oppose à ce qu'une même opération juridique soit frappée deux fois du droit progressif ; qu'en se bornant à affirmer péremptoirement, sans aucune autre explication, que Mme Suzanne X... n'avait pas qualité à solliciter la restitution de l'excédent taxé de la nue-propriété, l'article 1965 B du code général des impôts réservant cette action au nu-propriétaire, la cour d'appel a insuffisamment motivé sa décision en violation de l'article 455 du code de procédure civile ;
2°/ qu'ils avaient ainsi fait la démonstration dans leurs conclusions d'appel que Mme X..., bien que n'étant pas nue-propriétaire, avait qualité pour revendiquer la restitution prévue à l'article 1965 B du code général des impôts ; qu'ainsi l'arrêt attaqué a violé cet article ;
Mais attendu qu'en relevant que Mme X..., usufruitière, n'avait pas qualité pour demander la restitution des droits acquittés par les nus-propriétaires à l'occasion de la mutation de la nue-propriété, la cour d'appel a, par une décision motivée, fait l'exacte application de l'article 1712 du code général des impôts ; que le moyen n'est pas fondé ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne les consorts X... aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette leur demande ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du trente et un mars deux mille neuf.
MOYENS ANNEXES à l'arrêt n° 292 (COMM.) ;
Moyens produits par la SCP Lesourd, Avocat aux Conseils, pour les consorts X... ;
PREMIER MOYEN DE CASSATION :
Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR débouté les consorts X... de leur appel, et confirmé en toutes ses dispositions le jugement entrepris du Tribunal de grande instance de Nanterre du 14 décembre 2006 ayant rejeté leur demande en restitution de droits d'enregistrement trop-perçus
AUX MOTIFS QUE «L'article R 196-1 du livre des procédures fiscales dispose que "Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et taxes annexes à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : a) de la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement, b) du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement, c) de la réalisation de l'événement qui motive la réclamation ...." ; l'article R 196-3 du code général des impôts dispose toutefois que "Dans le cas où un contribuable fait l'objet d'une mesure de reprise ou de rectification de la part de l'administration des impôts, il dispose d'un délai égal à celui de l'administration pour présenter ses propres réclamations". La déclaration de succession de Fernand X... accompagnée du versement des droits a été enregistrée le 27 février 2001. Une procédure de redressement a été engagée le 28 -et non 23 comme indiqué par erreur par le tribunal- février 2003. Cette notification de redressement est adressée à "Madame X... Suzanne née Z... Pour la succession X... Fernand" et précise en page 3 "La présente notification vous est adressée en votre qualité de conjoint survivant usufruitière légale et donataire entre vifs". Elle porte sur la réintégration à l'actif successoral, sur le fondement de l'article 784 du code général des impôts, de la somme de 117 538 représentant, selon l'administration fiscale, la réversion d'usufruit résultant de la donation du 26 décembre 1977 (en réalité 26 décembre 1997) devenue effective au décès du donateur le 24 mai 2000. Madame Suzanne X... seule a contesté cette notification ainsi que la décision de rejet de sa réclamation en date du 3 février 2004. Elle a, en effet, assigné seule, par acte d'huissier du 8 avril 2004, l'administration fiscale devant le tribunal de grande instance de NANTERRE qui par jugement du 4 août 2005 a annulé cette décision de rejet et prononcé le dégrèvement de la somme de 23 206 réclamée à Madame X..., jugement confirmé par arrêt de cette cour du 16 novembre 2006. Quant à la mention par l'administration fiscale des dispositions de l'article 1965 B du code général des impôts au paragraphe II- Liquidation des droits de cette notification, il fait expressément référence à un courrier du 17 avril 2002 échangé dans le cadre de la première procédure de redressement abandonnée par l'administration fiscale lors de laquelle Madame Suzanne X... entendait voir compenser ce qui lui était réclamé au titre de l'usufruit réversible et ce qu'elle estimait être réellement dû. Dès lors, Madame Liliane X... épouse Y... et Monsieur Jean-Pierre X... ne peuvent se prévaloir de l'effet interruptif de cette notification de redressement qui concernait non pas les héritiers de Monsieur Fernand X... mais exclusivement leur mère, notification à l'encontre de laquelle ils n'ont exercé aucun recours, ce qui démontre, contrairement à ce qu'ils prétendent dans le cadre de la présente instance, qu'ils ne s'estimaient pas tenus solidairement au paiement de cette imposition. Ils sont ainsi forclos à agir sur le fondement de l'article 1965 B du livre des procédures fiscales ».
ALORS 1°) QUE, le juge du fond ne peut, pour se prononcer, donner à un acte administratif de la procédure de redressement, en l'espèce à la notification de redressement du 28 février 2003, une signification contraire à son sens clair ; qu'il résulte des termes clairs de ladite notification qu'elle visait le droit à restitution des enfants X..., directement et expressément, à deux reprises selon la lettre même de deux passages purement et simplement occultés par l'arrêt attaqué, d'une part, dans les termes suivants «Aux termes de l'article 1965 B du CGI, en cas d'usufruits successifs, l'usufruit éventuel venant à s'ouvrir, le nu-propriétaire (vos enfants en l'occurrence) a droit à la restitution d'une somme égale à ce qu'il aurait payé en moins si le droit acquitté par lui avait été calculé d'après l'âge de l'usufruitier éventuel » et, d'autre part, en ajoutant que « l'usufruit objet de la présente cession est un usufruit successif. En principe, sur demande de leur part, les nu-propriétaires (vos enfants) auraient droit à cette restitution, à condition qu'ils aient effectivement et personnellement supporté les droits d'enregistrement acquittés lors de la donation de la nue-propriété, droits à la charge du donataire conformément aux dispositions de l'article 712 du même code » ; que, dans ces conditions, en estimant que la notification de redressement cause ne concernait que Mme X..., la Cour a dénaturé les termes clairs de la notification de redressement du 28 février 2003, en violation de l'article 1134 du Code civil ;
ALORS 2°) QUE, la notification de redressement du 28 février 2003 se référant expressément au droit à restitution des enfants X..., elle leur ouvrait un délai égal de réclamation à celui du délai de reprise de l'Administration fiscale, soit jusqu'au 31 décembre 2006, et que, dès lors, la réclamation présentée le 11 octobre 2005 l'avait été dans le délai, la Cour en la déclarant pourtant irrecevable a violé l'article R. 196-3 du Livre des procédures fiscales ;
ALORS 3°) QUE, les consorts X... faisaient valoir, dans leurs conclusions d'appel (pp 8-9), que Mme Suzanne X... devait être considérée comme ayant la qualité de représentant de la succession X... Fernand, suivant les termes mêmes de la notification de redressement, et parce qu'en la personne de Mme Suzanne X... étaient intéressés l'ensemble des ayants droits à la succession et notamment les héritiers qui étaient par ailleurs les nu-propriétaires concernés par la donation-partage du 26 décembre 1997 qui est à l'origine de l'ensemble du litige, et non pas la donation entre époux du 31 décembre 1980 qui aurait prétendument conféré à Mme Suzanne X... la qualité de légataire, bien que cette même qualité ne pût résulter que d'une disposition testamentaire aux termes de l'article 1002 du Code civil ; que l'arrêt discuté omet purement et simplement de répondre à ce chef de critiques décisifs du jugement de première instance, et est ainsi insuffisamment motivé, en violation de l'article 455 du code de procédure civile ;
ALORS 4°) QUE, dans leurs conclusions d'appel (pp 9-12) les consorts X... avaient soutenu qu'en application, tant des articles 723 et 724 du Code civil, de l'article 1709 du code général des impôts, tels qu'interprétés par la jurisprudence pertinente de la Cour de cassation, que de la doctrine administrative, opposable à l'Administration en vertu de l'article 1 du décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983 modifié, il existait un lien de solidarité indivisible entre le conjoint survivant pris comme représentant de la succession dont s'agit et les autres cohéritiers, à savoir ses enfants, que la Cour n'a pas répondu à ce moyen opérant et abondamment développé, qu'elle a, ce faisant, encore insuffisamment motivé sa décision, en violation de l'article 455 du code de procédure civile ;
ALORS 5°) QUE, la qualité du débiteur solitaire de la dette d'impôts considérée ne pouvait résulter que de l'application de l'article 1709 du code général des impôts aux faits de la cause ; qu'en se référant à la circonstance que les enfants X... n'auraient exercé aucun recours à l'encontre de la notification de redressement du 28 février 2003 pour en déduire qu'ils ne s'étaient pas tenus solidaires au payement de cette imposition, la Cour s'est fondée sur des circonstances inopérantes en la matière, d'autant plus que la notion de «recours contre une notification de redressement» n'a aucune portée juridique, privant ainsi sa décision de base légale au regard des dispositions de l'article 1709 du Code Général des Impôts.
SECOND MOYEN DE CASSATION :
Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR débouté les consorts X... de leur appel, et confirmé en toutes ses dispositions, le jugement entrepris du Tribunal de grande instance de Nanterre du 14 décembre 2006 ayant rejeté leur demande en restitution de droits d'enregistrement trop-perçus
AUX MOTIFS QUE « en ce qui concerne Madame Suzanne X..., à qui ne peut être opposée la prescription de son action, c'est à bon droit que les premiers juges ont retenu qu'elle n'avait pas qualité à solliciter la restitution de l'excédent taxé de la nue-propriété, l'article 1965 B du GI réservant cette action au nu-propriétaire ».
ALORS 1°) QUE les consorts X... faisaient valoir dans leurs conclusions d'appel (pp 16-17) que l'objet de l'article 1965 B du code général des impôts était d'éviter une double taxation par la sur-imposition de la nue-propriété au regard de l'usufruit reversé à la date du décès du deuxième usufruitier, compte-tenu de l'existence de règles spécifiques en matière de droits d'enregistrement, la première suivant laquelle ce sont les biens immobiliers qui sont imposés aux droits de mutation à titre gratuit sans considération de la qualité de qui les a acquittés, sauf qualification d'une libéralité additionnelle par la partie versante ; la seconde de la règle « non bis in idem», qui s'oppose à ce qu'une même opération juridique soit frappée deux fois du droit progressif ; qu'en se bornant à affirmer péremptoirement, sans aucune autre explication, que Mme Suzanne X... n'avait pas qualité à solliciter la restitution de l'excédent taxé de la nue-propriété, l'article 1965 B du code général des impôts réservant cette action au nu-propriétaire, la Cour a insuffisamment motivé sa décision en violation de l'article 455 du code de procédure civile ;
ALORS 2°) QUE, les consorts X... avaient ainsi fait la démonstration dans leurs conclusions d'appel que Madame X..., bien que n'étant pas nue-propriétaire, avait qualité pour revendiquer la restitution prévue à l'article 1965 B du Code Général des Impôts ; qu'ainsi l'arrêt attaqué a violé cet article.
