| France, Cour administrative d'appel de VERSAILLES, 1ère chambre, 29 avril 2025, 22VE02441

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SAS Ambulances Saint-Cédric a demandé au tribunal administratif d'Orléans la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1904466 du 26 août 2022, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 28 octobre 2022 et le 3 janvier 2024, la SAS Ambulances Saint Cédric, représentée par Me Obadia, demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement attaqué ;

2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros à lui verser en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- en s'abstenant de vérifier que le véhicule immatriculé AM-154-GH était titulaire d'une AMS au moment de sa cession, le tribunal administratif d'Orléans a commis une dénaturation des faits et une erreur de droit ;

- la procédure d'imposition est irrégulière, faute de débat oral et contradictoire ;

- dans sa lecture de la réglementation sanitaire, l'administration fiscale commet une erreur de droit et une dénaturation des faits qui la conduisent à caractériser des actes anormaux de gestion inexistants ;

- les listes de l'ARS, sur lesquelles l'administration fiscale s'est appuyée pour retracer les cessions et les acquisitions d'autorisations de mise en service, en comparant deux listes dressées à des dates différentes, ne sont pas probantes en ce qui concerne de telles transactions alors qu'elles fondent des rehaussements résultant de prétendus actes anormaux de gestion ;

- compte tenu des erreurs d'analyse juridique et d'appréciation des faits, aucun acte anormal de gestion ne peut être retenu, faute pour l'administration d'établir un déséquilibre dans les relations économiques entre les cocontractants ou l'existence d'un avantage accordé par une société à une autre ;

- la charge de la preuve de la réalité des cessions d'actifs qui fonde l'analyse de l'administration fiscale pèse sur l'administration fiscale ;

- les prix arrêtés par elle pour les autorisations de mise en service et pratiqués lors des " débouclages ", de 30 000 euros ou 55 000 euros selon la nature de l'autorisation, s'expliquent par le risque de retrait de l'AMS par l'ARS ;

- si l'imposition des cessions devait intervenir sur la période vérifiée, elle devra être limitée à la valeur des seules AMS qui ont finalement fait l'objet d'une cession ;

- en l'absence de fait générateur de l'éventuelle plus-value à intervenir, il ne peut y avoir d'imposition correspondante ;

- faute pour l'administration fiscale de citer les termes de comparaison sur lesquels elle se fonde, et faute d'inclure dans la rémunération de la SARL Ambulances des Deux Lions, les prestations administratives et financières réalisées, les prix de cession estimés par l'administration fiscale sont erronés ;

- les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées, dès lors qu'il n'y a pas de manquement aux obligations fiscales.

Par un mémoire en défense enregistré le 25 mai 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.

Par ordonnance du 28 novembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 10 janvier 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Tar,

- les conclusions de M. Lerooy, rapporteur public,

- et les observations de Me Boisseau, substituant Me Obadia, représentant la SAS Ambulances Saint-Cédric.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Ambulances Saint-Cédric, dont le président est M. B... A..., exerce notamment une activité de transports sanitaires. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. A l'issue du contrôle, l'administration fiscale a considéré que cette société avait cédé, au cours des exercices clos en 2013 et 2014, les autorisations de mise en service (AMS) de deux véhicules sanitaires légers et d'une ambulance, tout en renonçant à percevoir le produit de la vente. L'administration fiscale a donc réintégré au bénéfice imposable de cette société les montants correspondant à son évaluation de la valeur vénale de ces AMS. La SAS Ambulances Saint-Cédric relève appel du jugement du 26 août 2022 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes, mises à sa charge au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015.

Sur la régularité du jugement :

2. La SAS Ambulances Saint-Cédric soutient que le tribunal administratif d'Orléans a commis une dénaturation des faits et une erreur de droit en s'abstenant de vérifier que les véhicules évoqués par l'administration, notamment le véhicule immatriculé AM-154-GH, étaient titulaires d'une autorisation de mise en service au moment de leur cession. Toutefois, hormis dans le cas où le juge de première instance a méconnu les règles de compétence, de forme ou de procédure qui s'imposaient à lui et a ainsi entaché son jugement d'une irrégularité, il appartient au juge d'appel, non d'apprécier le bien-fondé des motifs par lesquels le juge de première instance s'est prononcé sur les moyens qui lui étaient soumis, mais de se prononcer directement sur les moyens dirigés contre la régularité de la procédure d'imposition, le bien-fondé des impositions et les pénalités dont il est saisi dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel. La SAS Ambulances Saint-Cédric ne peut donc utilement se prévaloir d'erreurs de droit ou de dénaturation des faits qu'aurait commises le tribunal administratif d'Orléans pour demander l'annulation du jugement attaqué.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

3. Dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée, comme il est de règle, dans ses propres locaux, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que celui-ci se serait refusé à un tel débat. Il résulte de l'instruction que la vérification a été effectuée dans les locaux de la SAS Ambulances Saint-Cédric. Cette société n'apporte aucun élément susceptible d'établir que le vérificateur, au cours de ses interventions sur place, se serait refusé à tout débat, s'agissant notamment du schéma des relations entre cette société et la SARL Ambulances des Deux Lions et plus généralement entre les sociétés du groupe A.... La seule circonstance que le vérificateur n'ait pas admis la présentation faite par la SAS Ambulances Saint-Cédric de ses relations avec la société Ambulances des Deux Lions et les autres sociétés du groupe ne suffit pas à caractériser une absence de débat oral et contradictoire.

Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :

4. En vertu des dispositions de l'article 38 du code général des impôts, le bénéfice imposable est celui qui provient des opérations de toute nature faite par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. Les renonciations à recettes et abandons de créances consentis par une entreprise au profit d'un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages, l'entreprise a agi dans son propre intérêt. S'il appartient à l'administration fiscale d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages octroyés par une entreprise à un tiers constituent un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties. Dans l'hypothèse où l'entreprise s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l'administration d'apporter la preuve que cet avantage est, contrairement à ce que soutient l'entreprise, dépourvu de contrepartie, qu'il a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour l'entreprise ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

En ce qui concerne l'autorisation de mise en service du véhicule sanitaire léger Citroën C4 immatriculé AM 154 GH :

5. Il résulte de l'instruction que, par courrier du 18 juillet 2013, la SAS Ambulances Saint-Cédric a informé l'agence régionale de santé (ARS) qu'elle retirait l'autorisation de mise en service (AMS) afférente au véhicule sanitaire léger (VSL) immatriculé AM 154 GH pour l'affecter au véhicule immatriculé 696 ZB 45 puis CY 417 FQ. L'ARS a constaté qu'à compter du 18 juillet 2013 la SAS Ambulances Saint-Cédric ne bénéficiait plus de l'AMS pour le véhicule immatriculé AM 154 GH, cette autorisation ayant été transférée à la SAS Ambulances Saint-Nicolas à compter du 19 juillet 2013 puis à la SARL Plus simple la vie ambulances - ensuite dénommée Jimmy Ambulances - à compter du 29 juillet 2013, la SAS Ambulances Saint-Nicolas ayant conclu le même jour avec la SARL Plus simple la vie ambulances une convention de cession portant sur le véhicule immatriculé AM 154 GH. L'administration fiscale, dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, a obtenu une copie de la déclaration de cession de ce véhicule ainsi que la copie de la carte grise du véhicule annotée lors de sa vente, qui indiquent que la SAS Ambulances Saint-Cédric était toujours propriétaire du véhicule au moment de sa cession à la SARL Plus simple la vie ambulances. L'administration fiscale a également constaté que la SAS Ambulances Saint-Cédric avait comptabilisé la cession du véhicule seul à la date du 27 juin 2013. L'administration fiscale a donc considéré que la SAS Ambulances Saint-Cédric avait cédé, concomitamment au véhicule, l'AMS rattachée à ce véhicule mais s'était privée de la recette correspondant à sa valeur vénale, sans que cela soit justifié par les intérêts de l'exploitation et a réintégré à ce titre la somme de 32 500 euros, correspondant à son évaluation de cette valeur vénale dans le bénéfice de son exercice clos en 2013.

6. La SAS Ambulances Saint-Cédric soutient qu'aucune transaction de cession d'AMS n'est intervenue entre elle et la SARL Plus simple la vie ambulances et explique avoir affecté l'AMS afférente au véhicule cédé à un autre de ses véhicules, cette AMS étant ainsi restée dans son patrimoine. Toutefois, il n'est pas contesté que le véhicule immatriculé AM 154 GH faisait dès sa cession l'objet d'une exploitation et qu'il disposait donc d'une AMS. Par ailleurs, la convention de cession du 29 juillet 2013 stipulait la cession de l'AMS avec le véhicule lui-même par la SAS Ambulances Saint-Nicolas. Dans ces conditions, il appartient à la SAS Ambulances Saint-Cédric de justifier de l'origine de cette AMS, alors qu'elle se borne à émettre l'hypothèse d'une AMS appartenant déjà à la SARL Plus simple la vie ambulances. Dès lors, l'administration fiscale a pu à bon droit considérer que la SAS Ambulances Saint-Cédric avait cédé à la SARL Plus simple la vie ambulances l'AMS afférente à ce véhicule concomitamment à sa cession du véhicule et s'était privée du prix de cette AMS, sans que cela soit justifié par l'intérêt de l'exploitation.

7. L'administration fiscale, pour estimer la valeur vénale de l'AMS dont il s'agit, s'est fondée sur des cessions d'AMS réalisées dans des conditions comparables par des sociétés ayant, comme la SAS Ambulances Saint-Cédric, des liens capitalistiques avec la SARL Ambulances des Deux Lions, entre décembre 2012 et décembre 2013, dont il résulte un prix moyen de 42 000 euros. En fin de compte, l'administration fiscale a retenu un prix de 32 500 euros. La SAS Ambulances Saint-Cédric, qui se borne à soutenir que le prix de 30 000 euros pour une AMS de VSL est plus réaliste compte tenu du risque de retrait de l'AMS par l'ARS, ne justifie pas son calcul. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant que la valeur vénale pouvait être fixée à 32 500 euros.

8. La SAS Ambulances Saint-Cédric soutient, à titre subsidiaire, que le contexte des opérations permet de justifier l'existence de l'intérêt pour elle d'accepter cette transaction. Elle explique qu'il était prévu que la SARL Ambulances des Deux Lions encaisse le prix de l'AMS jusqu'au " débouclage de l'opération ", que cette dernière société finançait l'acquisition par la SARL Plus simple la vie ambulances et devait lui restituer le prix de l'AMS lors de ce " débouclage ", tandis que, dans l'attente, l'existence d'une garantie de bonne fin de l'opération accordée par la SARL Ambulance des Deux Lions à la SAS Ambulances Saint Cédric suffisait à la désintéresser. Toutefois, rien au dossier n'explique les raisons pour lesquelles la SAS Ambulances Saint-Cédric n'a pas exigé le remboursement par mensualités de la cession de son AMS ni ne justifie de la valeur vénale de la " garantie de bonne fin de l'opération ". Dans ces conditions, l'administration fiscale pouvait à bon droit considérer que la SAS Ambulances Saint-Cédric s'était privée, sans contrepartie, d'un élément de son actif.

En ce qui concerne l'autorisation de mise en service du véhicule sanitaire léger Citroën C4 immatriculé AJ 264 GK :

9. Il résulte de l'instruction que la SAS Ambulances Saint-Cédric a vendu le 29 septembre 2014 à la société Ide secours ambulances un VSL Citroën C4 immatriculé AJ 264 GK et que le produit de cette cession a été comptabilisé le 2 septembre 2014 au compte " PRODUIT CESSIONS IMMO CORPORE " pour un montant hors taxes (HT) de 4 166,67 euros. Par ailleurs, l'administration fiscale a, dans le cadre de son droit de communication auprès de l'ARS, obtenu la copie du courrier adressé le 29 septembre 2014 à cette agence par la SARL Ide secours ambulances, ainsi que la liste des sociétés ayant bénéficié d'une autorisation de mise en service pour le véhicule immatriculé AJ 264 GK. Il ressort de ces documents et n'est pas contesté qu'une AMS a été transférée à la société Ide secours ambulances concomitamment à la vente du véhicule le 29 septembre 2014.

10. La SAS Ambulances Saint-Cédric soutient que le transfert de l'AMS à la société Ide Secours Ambulances ne constitue pas une vente, dès lors que cette AMS était susceptible d'être retirée à défaut d'exploitation, tandis que la valeur de cette AMS à son actif était garantie par la SARL Ambulances des Deux Lions jusqu'au " débouclage " de l'opération au cours duquel la propriété de l'AMS devait être transférée à la société Ide Secours Ambulances, la SARL Ambulances des Deux Lions devant alors lui verser le prix convenu. Toutefois, le schéma ainsi décrit ne correspond pas aux termes du protocole conclu entre la société Ide Secours Ambulances et la SARL Ambulances des Deux Lions dont la société requérante ne peut, pour en remettre en cause la portée, invoquer la rédaction maladroite, qui stipule le montant du prêt, le taux d'intérêt ainsi que les modalités de remboursement, ne comporte pas de clause suspensive de transfert de propriété jusqu'au paiement et aux termes duquel " le règlement par chèque ou virement sera effectué par le prêteur directement au profit du vendeur (...) pour le compte de l'emprunteur ", ce protocole ne faisant par ailleurs aucune référence à la rémunération de prestations administratives ou financières. Enfin, la convention générale de garantie des éléments incorporels de transports sanitaires et une convention particulière produites uniquement au stade de l'interlocution départementale ne sont pas de nature à remettre en cause les éléments ci-dessus rappelés. La SAS Ambulances Saint-Cédric ayant renoncé à percevoir jusqu'au " débouclage " le moindre paiement en contrepartie de la mise à disposition, entière et intégrale, de son AMS, l'administration fiscale a pu à bon droit considérer qu'elle s'était privée du produit de cette vente sans que cela soit justifié par son intérêt.

11. L'administration fiscale, pour estimer la valeur vénale de l'AMS dont il s'agit, s'est fondée sur des cessions d'AMS réalisées dans des conditions comparables par des sociétés ayant, comme la SAS Ambulances Saint-Cédric, des liens capitalistiques avec la SARL Ambulances des Deux Lions, entre décembre 2012 et décembre 2013 dont il résulte un prix moyen de 42 000 euros. La seule circonstance que cette AMS pouvait faire l'objet d'un retrait par l'ARS ne saurait à elle seule justifier que ce prix soit réduit à 30 000 euros, valeur arrêtée par la SARL Ambulances des Deux Lions et la SAS Ambulances Saint-Cédric, alors notamment qu'aucune évaluation du risque de retrait n'est proposée par la requérante. Par ailleurs, la circonstance que la SAS Ambulances Saint-Cédric ait indirectement bénéficié des prestations payées par la société Ide secours ambulances à la SARL Ambulances des Deux Lions ne peut, à elle seule, justifier une réduction de la valeur vénale de l'AMS à laquelle la SAS Ambulances Saint-Cédric a renoncé. Dans ces conditions, l'administration fiscale pouvait réintégrer au bénéfice imposable de la SAS Ambulances Saint Cédric au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2014 la somme de 42 000 euros.

En ce qui concerne l'autorisation de mise en service de l'ambulance Volkswagen T5 immatriculée CJ 623 ZF :

12. Il résulte de l'instruction que la SAS Ambulances Saint-Cédric a vendu le 29 avril 2014 à la société Ide secours ambulances une ambulance Volkswagen T5 immatriculée CJ 623 ZF et que le produit de cette cession a été comptabilisé le 2 septembre 2014 au compte " PRODUIT CESSIONS IMMO CORPORE " pour un montant hors taxes (HT) de 20 000 euros. Par ailleurs, l'administration fiscale a, dans le cadre de son droit de communication auprès de l'ARS, obtenu la copie du courrier adressé le 29 septembre 2014 à cette agence par la SARL Ide secours ambulances, ainsi que la liste des sociétés ayant bénéficié d'une autorisation de mise en service pour le véhicule immatriculé CJ 623 ZF. Il ressort de ces documents et n'est pas contesté, qu'une AMS a été transférée à la société Ide secours ambulances, postérieurement à la vente du véhicule, le 29 septembre 2014. Dans ces conditions, l'administration pouvait à bon droit considérer qu'une transaction assimilable à une vente de cette AMS était intervenue entre la SAS Ambulances Saint-Cédric et la société Ide secours ambulances.

13. Par les mêmes motifs que ceux retenus au point 10 ci-dessus, l'administration fiscale pouvait, à bon droit, considérer que la SAS Ambulances Saint-Cédric s'était privée du produit de la vente de cette AMS d'une manière contraire à son intérêt.

14. L'administration fiscale, pour estimer la valeur vénale de l'AMS dont il s'agit, s'est fondée sur des cessions d'AMS réalisées dans des conditions comparables par des sociétés ayant, comme la SAS Ambulances Saint-Cédric, des liens capitalistiques avec la SARL Ambulances des Deux Lions, au cours de l'année 2013 dont il résulte un prix moyen de 73 250 euros. En fin de compte, l'administration fiscale a retenu un prix de 67 500 euros. La SAS Ambulances Saint-Cédric, qui se borne à soutenir que le prix de 55 000 euros pour une AMS d'ambulance est plus réaliste compte tenu du risque de retrait de l'AMS par l'ARS, ne justifie pas son calcul. Par ailleurs, la circonstance que la SAS Ambulances Saint-Cédric ait indirectement bénéficié des prestations payées par la société Ide secours ambulances à la SARL Ambulance des Deux Lions ne peut, à elle seule, justifier une réduction de la valeur vénale de l'AMS à laquelle la SAS Ambulances Saint-Cédric a renoncé. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant que la valeur vénale pouvait être fixée à 67 500 euros. .

Sur les pénalités :

15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

16. Pour appliquer la majoration pour manquement délibéré aux rehaussements portant sur les renonciations à recettes, l'administration a relevé que le président de la SAS Ambulances Saint-Cédric, qui avait dissimulé le prix et l'objet même des transactions réalisées avec les sociétés Plus simple la vie ambulances et Ide secours ambulances, ne pouvait ignorer qu'en s'abstenant de comptabiliser le produit de la cession des AMS il privait la société requérante du produit de cette cession. L'administration s'est également fondée sur l'importance et le caractère répété des omissions constatées. Ces éléments suffisent à établir l'intention délibérée de la SAS Ambulances Saint-Cédric d'éluder l'impôt.

17. Il résulte de ce qui précède que la SAS Ambulances Saint-Cédric n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande. Sa requête aux fins de décharge doit par suite être rejetée, ainsi que, par voie de conséquence, ses conclusions aux fins d'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Ambulances Saint-Cédric est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Ambulances Saint-Cédric et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 1er avril 2025, à laquelle siégeaient :

Mme Massias, présidente de la cour,

Mme Le Gars, présidente assesseure,

M. Tar, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 avril 2025.

Le rapporteur,

G. TarLa présidente,

N. MassiasLa greffière,

A. Gauthier

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

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N° 22VE02441