Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La SARL Leaseware a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, en droits, pénalités et intérêts de retard, qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2013.
Par un jugement n° 1706137 du 21 janvier 2020, tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, des mémoires et des pièces complémentaires, enregistrés le 17 mars 2020 et les 12 avril, 31 août et 10 septembre 2021, la SARL DynamIT Solutions, nouvelle dénomination de la SARL Leaseware, représentée par Me Benhamou, avocate, demande à la cour :
1° d'annuler le jugement attaqué ;
2° de prononcer la décharge demandée ;
3° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 7 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- elle n'a pas reçu communication des relevés bancaires de la société GM Trading dont l'administration fiscale a déduit que celle-ci pratiquait des marges négatives ;
- le service n'apporte pas la preuve de son implication dans un circuit de fraude à la TVA, ni de la défaillance de son fournisseur au regard de ses obligations en matière de TVA ; à les supposer établies, elle ignorait les pratiques de son fournisseur GM Trading ; c'est par suite à tort que l'administration fiscale a remis en cause la déductibilité de la TVA sur ses achats de téléphones portables ;
- la remise en cause de l'exonération de taxe de ses livraisons intracommunautaires est également injustifiée dès lors que ses clients disposaient de numéros de TVA intracommunautaire valides et que l'administration reconnaît que les marchandises ont bien été livrées hors de France ; l'erreur sur le destinataire, qu'elle reconnaît avoir commise dans ses déclarations d'échange de biens en indiquant le siège de l'acquéreur au lieu de la destination réelle des marchandises, pouvant être rectifiée dans le délai de 5 ans, elle ne peut se voir infliger que les amendes prévues par l'article 1788 A et non la déchéance de l'exonération dès lors qu'elle justifie du transport des marchandises hors de France ;
- selon le § 10 du BOI-TVA-CHAMP-30-20-10, la condition tenant à la qualité d'assujetti de l'acquéreur est satisfaite dès lors que ce dernier lui a fourni un numéro d'identification à la TVA dans un autre Etat membre de l'Union, alors même que les biens ont été livrés dans un Etat membre différent de celui de l'acquéreur ;
- les pénalités pour manquement délibéré sont injustifiées dès lors que l'administration fiscale ne démontre pas qu'elle ne pouvait ignorer la participation de la société GM Trading à un circuit de fraude, ni qu'elle a participé volontairement à la fraude alors que ses clients ont une activité commerciale dans les Etats membres.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Dorion,
- les conclusions de M. Met, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La société à responsabilité limitée (SARL) DynamIT Solutions, nouvelle dénomination de la SARL Leaseware, qui exerce une activité de commercialisation de produits informatiques, relève appel du jugement du 21 janvier 2020 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2013, à raison d'opérations d'achat et revente de téléphones portables.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. "
3. Si la société requérante se plaint de ne pas avoir reçu communication des relevés bancaires de la société GM Trading, dont le service a obtenu communication dans le cadre de la vérification de comptabilité de cette société, et au vu desquels l'administration a constaté que la société GM Trading pratiquait des marges négatives, ce qui constituait un indice de la fraude, l'absence de communication de ces documents n'est pas de nature à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition de la SARL Leaseware dès lors qu'ils ne peuvent être regardés comme ayant servi à fonder les rectifications notifiées à cette dernière, et qu'en tout état de cause, la contribuable n'en a pas fait la demande avant la mise en recouvrement des impositions en litige.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée sur les achats réalisés auprès de la société GM Trading :
4. Aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Aux termes des I et II de l'article 271 du même code : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / (...) II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; (...) ".
5. Il résulte des dispositions de l'article 168 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 et dont les dispositions du I et du a) du 1 du II de l'article 271 du code général des impôts citées au point précédent assurent la transposition, que le bénéfice du droit à déduction de taxe sur la valeur ajoutée doit être refusé à un assujetti lorsqu'il est établi, au vu d'éléments objectifs, que celui-ci savait ou aurait dû savoir que, par l'opération invoquée pour fonder ce droit, il participait à une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée commise dans le cadre d'une chaîne de livraisons ou de prestations, ainsi que l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne, notamment par son arrêt C-131/13, 163/13 et 164/13 du 18 décembre 2014.
6. Si les opérateurs qui prennent toute mesure pouvant raisonnablement être exigée d'eux pour s'assurer que leurs opérations ne sont pas impliquées dans une fraude, qu'il s'agisse de la fraude à la taxe sur la valeur ajoutée ou d'autres fraudes, ne doivent pas perdre leur droit à déduire la taxe sur la valeur ajoutée acquittée en amont, en revanche, un assujetti qui savait ou aurait dû savoir que, par son acquisition, il participait à une opération impliquée dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, doit être considéré comme participant à cette fraude, indépendamment de la question de savoir s'il tire ou non un bénéfice de la revente des biens, dès lors que, dans une telle situation, l'assujetti devient complice de la fraude, comme l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt C-439/04 et C-440/04 du 6 juillet 2006.
7. Si l'administration fiscale ne peut exiger de manière générale de l'assujetti souhaitant exercer son droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, d'une part, qu'il vérifie que l'émetteur de la facture correspondant aux biens et aux services au titre desquels l'exercice de ce droit est demandé dispose de la qualité d'assujetti, qu'il disposait des biens en cause et était en mesure de les livrer et qu'il a rempli ses obligations de déclaration et de paiement de la taxe, afin de s'assurer qu'il n'existe pas d'irrégularités ou de fraude au niveau des opérateurs en amont, ou, d'autre part, qu'il dispose de documents à cet égard, un opérateur avisé peut, en revanche, lorsqu'il existe des indices permettant de soupçonner l'existence d'irrégularités ou de fraude, se voir contraint de prendre des renseignements sur un autre opérateur auprès duquel il envisage d'acheter des biens ou des services afin de s'assurer qu'il s'est acquitté de ses obligations fiscales, comme l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt C-80/11 du 21 juin 2012. Lorsque les indices permettent de soupçonner une méconnaissance, par un fournisseur de biens ou un prestataire de services, de ses obligations de déclaration ou de paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient ainsi à l'assujetti qui a acquis certains de ces biens ou services, pour les céder à son tour, de s'assurer qu'en ce qui concerne ces biens et services, son fournisseur ou son prestataire s'est acquitté de ses obligations.
8. Enfin, il incombe à l'administration fiscale d'établir les éléments objectifs permettant de conclure que l'assujetti savait ou aurait dû savoir que l'opération invoquée pour fonder le droit à déduction était impliquée dans une fraude. Lorsque sont en cause des opérations similaires réalisées par des sociétés différentes pendant une courte période, ces éléments doivent porter sur chacune de ces sociétés, qu'il s'agisse de l'existence de la fraude reprochée, des indices permettant à l'assujetti mis en cause de la soupçonner ou encore des mesures qui peuvent raisonnablement être exigées.
9. En l'espèce, il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification adressée le 10 avril 2015 à la SASU GM Trading, que cette société, qui s'est opposée au contrôle fiscal, a déposé au cours de la période vérifiée des déclarations de TVA collectée sans lien avec son chiffre d'affaires, pour des montants très importants, la reconstitution de son chiffre d'affaires à partir des encaissements bancaires ayant fait apparaître une minoration en base de plus de 2,77 millions d'euros pour la seule période du 1er janvier au 31 mai 2013, et des déductions injustifiées pour 0,93 million d'euro. De plus, les éléments du dossier pénal consultés par l'administration dans l'exercice de son droit de communication, et ses constations dans le cadre de la vérification des comptabilités des sociétés GM Trading, VB Star, My System et Vory Technnologie ont mis en évidence que la société GM Trading, créée en janvier 2012, a son siège situé à Chelles (77) à une adresse de domiciliation où elle dispose d'un bureau de 15 m², n'a pas de salariés déclarés, et exerce son activité de vente en gros de matériel informatique et de téléphones portables à partir d'un entrepôt situé à Montreuil (93) partagé avec les sociétés des sociétés VB Star, My System et Vory Technnologie également défaillantes, que les dirigeants de droit ou de fait de ces quatre sociétés sont unis par des liens de parenté et que les décaissements constatés dans ces différentes entités convergent vers le même compte bancaire détenu à Hong Kong. Il est dès lors établi que la société GM Trading, fournisseur de la SARL Leaseware, est défaillante de ses obligations contributives et s'est livrée à une fraude à la TVA.
10. Pour établir que la société requérante disposait d'indices pouvant la conduire à soupçonner l'existence de cette fraude, l'administration relève que la SARL Leaseware, spécialisée en consommables et produits informatiques a, dans un secteur d'activité nouveau pour elle, commandé une grande quantité de téléphones portables sur une brève période de trois mois, du 30 janvier au 29 avril 2013, pour un montant total de 3 238 565 euros d'achat, faisant ainsi de la société GM Trading son deuxième fournisseur sur l'exercice, alors que cette société nouvellement créée ne disposait d'aucuns moyens matériels et humains déclarés, que les relations commerciales ont cessé aussi brutalement qu'elles avaient commencé et que les téléphones étaient revendus par la SARL Leaseware avec des marges quasi systématiquement négatives, à des clients intracommunautaires, dans le cadre d'opérations triangulaires où le destinataire des marchandises n'était pas situé dans le même Etat membre que l'acheteur, indices caractéristiques des circuits de fraude de type " carrousel ". La circonstance, au demeurant imparfaitement établie, que certains colis non conformes ou endommagés l'auraient conduite à pratiquer des rabais, ne justifie pas les réductions de prix systématiquement pratiquées. Les investigations du service ont également permis d'établir que le gérant de la société requérante, M. H... B..., cousin germain de M. G..., gérant de la SARL VB Star et titulaire du compte bancaire HSBC détenu à Hong Kong, est également le beau-frère de M. D... F..., gérant de la SARL My System, lui-même frère de M. C... F..., salarié de la société GM Trading, et le frère de Mme E... B..., gérante de droit de la société Vory Technologie. Si la société requérante fait valoir que M. B... était brouillé avec sa famille, il ne produit aucun élément à l'appui de cette allégation. Dans ces conditions, l'administration fiscale établit que la SARL Leaseware ne pouvait ignorer participer à une fraude à la TVA.
11. En se bornant à faire valoir qu'elle a obtenu de son fournisseur des attestations de régularité fiscale, la société requérante ne justifie pas des diligences qu'il lui incombait de mettre en œuvre pour s'assurer du respect par la société GM Trading de ses obligations au regard de la TVA concernant les biens acquis. Dans ces conditions, la société ne peut être regardée comme ayant pris les mesures qui pouvaient raisonnablement être exigées d'elle pour s'assurer que ses opérations n'étaient pas impliquées dans une fraude fiscale. Il s'ensuit que l'administration a, à bon droit, remis en cause la TVA déduite sur les achats réalisés auprès de la société GM Trading.
En ce qui concerne l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée sur les livraisons intracommunautaires :
S'agissant de l'application de la loi fiscale :
12. Aux termes de l'article 262 ter du même code : " I. - Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° Les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie. / L'exonération ne s'applique pas lorsqu'il est démontré que le fournisseur savait ou ne pouvait ignorer que le destinataire présumé de l'expédition ou du transport n'avait pas d'activité réelle. / (...) ". Si, pour l'application de ces dispositions, un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée disposant de justificatifs de l'expédition des biens à destination d'un autre Etat membre et du numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée de l'acquéreur doit être présumé avoir effectué une livraison intracommunautaire exonérée, cette présomption ne fait pas obstacle à ce que l'administration fiscale puisse établir que les livraisons en cause n'ont pas eu lieu, en faisant notamment valoir que des livraisons, répétées et portant sur des montants importants, ont eu pour destinataires présumés des personnes dépourvues d'activité réelle. Toutefois, le droit à exonération de cet assujetti ne peut alors être remis en cause que s'il est établi, au vu des éléments dont il avait connaissance, qu'il savait ou aurait pu savoir en effectuant les diligences nécessaires, que la livraison intracommunautaire qu'il effectuait le conduisait à participer à une fraude fiscale.
13. La SARL Leaseware a revendu les téléphones portables acquis auprès le société GM Trading, immédiatement après leur achat, pour l'essentiel à quatre sociétés européennes. S'il est constant que la société britannique Compudal Ltd, la société espagnole LS Informatica et les sociétés de droit allemand IVisions et IT2U GmbH, disposaient à la date des livraisons en litige, de numéros de TVA intracommunautaire valides, y compris la société LS Informatica dont le numéro a été suspendu en 2014, la société requérante ne peut se prévaloir de la présomption de livraison intracommunautaire exonérée de taxe, en ce qui concerne la livraison à la société Compudal Ltd, faute de production d'une lettre de voiture correspondant aux marchandises litigieuses tamponnée par le destinataire ou de tout autre document probant, le courriel relatif au mauvais état des colis de M. A..., agent commercial du client et gérant de la société LS Informatica, au demeurant non daté, et le relevé global de prestations du transporteur, étant insuffisants pour pallier cette absence de justificatif de l'expédition des biens. Il s'ensuit que la réalité de la livraison dans un autre État membre des biens vendus à la société Compudal Ltd n'est pas établie. S'agissant de la société LS Informatica dont le siège est à Malaga, l'administration fiscale établit que cette société, dont M. A..., ressortissant britannique est le gérant, qui a pour activité déclarée le conseil aux entreprises et ne dispose d'aucun salarié ni d'infrastructures, n'a pas été destinataire des marchandises, qui ont été livrées à une plateforme allemande. De même, les matériels acquis par la société de droit allemand IVisions, ayant pour activité le conseil pour les affaires, ont été expédiés en Grande-Bretagne, sans que le vendeur Leaseware ne s'enquiert de l'activité réelle des acquéreurs, ni de l'identité du destinataire final des biens et de sa qualité d'assujetti. Quant au client allemand IT2U GmbH, les bons de livraison et CMR ne sont tamponnés par l'acquéreur ni au départ, ni à l'arrivée, alors que l'adresse de livraison ne correspond pas à celle mentionnée dans la déclaration d'échange de biens. Les autorités allemandes ont d'ailleurs confirmé l'implication de la société IT2U GmbH dans un réseau de fraude à la TVA. Dans ces conditions, la refacturation à des opérateurs intracommunautaires, avec des marges négatives évaluées en moyenne à 2,38 % par le service, de téléphones acquis d'un fournisseur éphémère dont la SARL Leaseware ne pouvait ignorer qu'il était défaillant, s'inscrit dans le cadre de relations commerciales anormales de nature à établir que la société requérante a sciemment participé à un circuit de fraude. La remise en cause de l'exonération de TVA sur ces livraisons est par suite fondée.
S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale :
14. A supposer que la société DynamIT Solutions ait entendu se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la garantie contre les changements de doctrine, elle ne se prévaut pas utilement du paragraphe 10 de la doctrine de base référencée BOI-TVA-CHAMP-30-10-20, qui ne comporte pas une interprétation de la loi différente de la loi fiscale.
Sur les pénalités :
15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ".
16. Pour contester les pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été infligées sur le fondement des dispositions du a de l'article 1729 du code général des impôts, la société requérante soutient, s'agissant de la TVA non déductible, que l'administration ne démontre pas qu'elle ne pouvait ignorer la participation de la société GM Trading à un circuit de fraude et s'agissant de l'exonération de taxe de ses livraisons intracommunautaires, qu'il n'est pas démontré qu'elle a participé volontairement à la fraude, alors que ses clients ont une activité commerciale dans les Etats membres. Il résulte toutefois de ce qui a été dit précédemment que le service justifie du bien-fondé de la majoration de 40 % des droits, dès lors que la société requérante ne pouvait ignorer participer à une fraude organisée à la taxe sur la valeur ajoutée, tant en qualité d'acheteur auprès de la SASU GM Trading qu'en qualité de revendeur auprès des sociétés Compudal Ltd, LS Informatica, IVisions et IT2U GmbH.
17. Il résulte de tout ce qui précède que la société n'est pas fondée à se soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. Sa requête doit par suite être rejetée, y compris ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DECIDE :
Article 1er : La requête de la SARL DynamIT Solutions est rejetée.
N° 20VE00885 2
