Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La SCI CHAJEP I a demandé au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos de 2010 à 2013, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés pour la période du 1er février 2012 au 31 janvier 2013, ainsi que des droits complémentaires de taxe sur les véhicules de société qui lui ont été réclamés pour la période du 1er octobre 2009 au 31 septembre 2012, ensemble les pénalités.
Par un jugement n° 1611621 du 23 avril 2019, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté cette demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 28 juin et 18 décembre 2019 et le 27 mai 2020, la SCI CHAJEP I, représentée par Me C..., avocat, demande à la Cour :
1° d'annuler ce jugement et de la décharger de ces impositions ;
2° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- le service vérificateur ne pouvait s'affranchir des principes posés par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales et de sa propre doctrine invocable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, pour la contrôler et établir des rectifications au titre de l'exercice 2011, sans attendre le dépôt de sa déclaration, en procédure contradictoire ;
- les majorations pour manquement délibéré ont été appliquées en méconnaissance des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales et de la propre doctrine de l'administration ;
- au regard des dispositions de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, l'avis de mise en recouvrement du 29 janvier 2016 est irrégulier ;
- le deuxième alinéa de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales a été méconnu ;
- l'administration a méconnu le principe d'impartialité ;
- les dispositions dérogatoires du deuxième alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts ne lui sont pas applicables, ni sur le terrain de la loi fiscale, ni sur celui de son interprétation ;
- à titre subsidiaire, s'agissant de la rectification relative à la rémunération de son dirigeant et des charges sociales associées, l'administration n'apporte pas la preuve du caractère excessif de la rémunération, en son principe comme en son montant.
...................................................................................................
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative et l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 portant adaptation des règles applicables devant les juridictions de l'ordre administratif, modifiée.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. A...,
- les conclusions de M. Errera, rapporteur public,
- et les observations de Me C..., pour la SCI CHAJEP I.
Considérant ce qui suit :
1. La SCI CHAJEP I, qui exerce une activité de sous-location de locaux professionnels nus, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant les exercices clos de 2010 à 2013. A l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale lui a notifié, selon la procédure de rectification contradictoire, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er février 2012 au 31 janvier 2013, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos le 31 décembre 2011, le 31 janvier 2012 et le 31 janvier 2013, ainsi que des droits complémentaires de taxe sur les véhicules de société au titre des années 2010 à 2012. La SCI CHAJEP I relève appel du jugement du 23 avril 2019 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande en décharge des sommes correspondantes.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Postérieurement à l'audience du 9 avril 2019, et antérieurement à la séance au cours de laquelle la décision devait être rendue, la SCI CHAJEP I a saisi le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise d'une note en délibéré, exposant, pour la première fois, le moyen tiré de l'irrégularité de l'avis de mise en recouvrement du 29 janvier 2016 qui lui avait été notifié. Ce moyen ne constitue pas une circonstance de droit nouvelle qui aurait dû conduire les premiers juges à rouvrir l'instruction et mettre cette note au contradictoire. Par suite, en s'abstenant d'y procéder, le Tribunal administratif n'a pas entaché son jugement d'irrégularité.
Sur le bien-fondé du jugement attaqué :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
S'agissant de l'application de la loi fiscale :
3. Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification (...) ". Il résulte des mentions de l'avis de vérification du 5 juillet 2013 adressé à la société que les opérations en cause portent sur l'ensemble des déclarations fiscales ou opérations susceptibles d'être examinées afférentes aux exercices clos en 2010, 2011, 2012 et 2013. Dès lors, l'administration a pu régulièrement vérifier si la société avait satisfait à ses obligations déclaratives en matière de taxe annuelle sur les véhicules de tourisme prévue à l'article 1010 du code général des impôts, au cours de l'exercice ayant démarré le 1er octobre 2009 et s'étant achevé le 30 septembre 2010, et lui notifier une rectification relative à cette imposition, pour l'année 2010.
4. Si la SCI CHAJEP I soutient que l'administration a méconnu le principe d'impartialité, eu égard à son animosité à son endroit, nourrie par la situation conflictuelle née des contrôles d'autres entreprises appartenant à son gérant et de l'examen de la situation fiscale personnelle du foyer fiscal de ce dernier, elle n'apporte aucun élément de nature à établir la réalité de cette prétendue animosité, ni celle de diligences des agents du service de nature à révéler qu'ils auraient été de parti pris. Au surplus, il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité a été conduite par des agents relevant de la 27ème brigade de la direction de contrôle fiscal d'Île-de-France Ouest, qui ne sont pas les mêmes que ceux qui, rattachés à une autre brigade de cette direction, avaient diligenté les contrôles susmentionnés.
5. Aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances (...) Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration ". Aux termes du premier alinéa de l'article L. 55 du même livre : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ou de l'article L. 2333-55-2 du code général des collectivités territoriales, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A ". L'article L. 66 de ce livre énonce que sont taxées d'office à l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68. Selon le premier alinéa de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales, cette procédure de taxation d'office n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les 30 jours de la notification d'une mise en demeure.
6. Dans le cadre de la vérification de comptabilité diligentée, estimant que la SCI CHAJEP I aurait dû déposer une déclaration de résultat n° 2065 pour la période débutant le 1er septembre 2010 et s'achevant le 31 décembre 2011, l'administration l'a mise en demeure, par lettre du 30 octobre 2013, de déposer cette déclaration dans les 30 jours suivant la réception de cette lettre. La société en a accusé réception le 18 novembre 2013. Cependant, avant même que la société ait pu déposer la déclaration demandée, des rectifications en matière d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice du 1er septembre 2010 au 31 décembre 2011 et de taxe sur les véhicules de sociétés au titre des années 2010 et 2011, lui ont été notifiées par proposition du 17 décembre 2013, selon la procédure de rectification contradictoire. Toutefois, et alors même que le délai de 30 jours n'était pas expiré, l'administration était en droit de mettre en oeuvre cette procédure, qui n'a privé la requérante d'aucune garantie, et sans que cela ne traduise une attitude déloyale de sa part dans la conduite de la procédure d'imposition.
S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :
7. La SCI CHAJEP I n'est pas fondée à opposer à l'administration, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations de la doctrine qu'elle invoque d'ailleurs sans en mentionner les références, dès lors que celles-ci, en tout état de cause, traitent de questions touchant à la procédure d'imposition.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
S'agissant de l'année 2010 :
8. Aux termes du I de l'article 209 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57, 237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, de ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l'article 164 B ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. / Toutefois, par dérogation aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 37, l'impôt sur les sociétés dû par les entreprises créées à compter du 1er janvier 1984 est établi, lorsqu'aucun bilan n'est dressé au cours de la première année civile d'activité, sur les bénéfices de la période écoulée depuis le commencement des opérations jusqu'à la date de clôture du premier exercice et, au plus tard, jusqu'au 31 décembre de l'année suivant celle de la création (...) ".
9. Aux termes de l'article 37 du code général des impôts : " Si l'exercice clos au cours de l'année de l'imposition s'étend sur une période de plus ou de moins de douze mois, l'impôt est néanmoins établi d'après les résultats dudit exercice. / Si aucun bilan n'est dressé au cours d'une année quelconque, l'impôt dû au titre de la même année est établi sur les bénéfices de la période écoulée depuis la fin de la dernière période imposée ou, dans le cas d'entreprise nouvelle, depuis le commencement des opérations jusqu'au 31 décembre de l'année considérée. Ces mêmes bénéfices viennent ensuite en déduction des résultats du bilan dans lesquels ils sont compris (...) ". Il résulte de ces dispositions que, dans le cas où il n'est dressé aucun bilan au cours d'une année, correspondent à l'exercice comptable clos postérieurement au 31 décembre de cette année au moins deux périodes successives, dont les résultats propres doivent être imposés, respectivement, au titre de chacune des années considérées et donner lieu, le cas échéant, à rehaussement des résultats imposables afférents à chacune d'entre elles. C'est-à-dire que, lorsque l'administration procède au rehaussement des résultats d'un exercice comportant deux périodes d'imposition distinctes en raison de l'absence de bilan arrêté au cours d'une année, elle doit rattacher le montant des rehaussements à chacune des périodes d'imposition en fonction des opérations réalisées.
10. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a mis en recouvrement, au titre de l'année 2011, une cotisation d'impôt sur les sociétés assise, notamment, sur les résultats de la période d'imposition du 1er septembre au 31 décembre 2010. Il suit de là que, sans qu'il soit besoin d'examiner le moyen tiré de la méconnaissance, par l'administration, de sa propre documentation de base, la société requérante est fondée à demander la décharge de l'imposition correspondante.
S'agissant de l'année 2011 :
11. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre (...). / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais (...) ".
12. En exécution de la décision adoptée lors de son assemblée générale ordinaire du 15 décembre 2011, la SCI CHAJEP I a versé à M. B..., son gérant, la somme de 355 830 euros. L'administration a réintégré au résultat de cet exercice, sur le fondement des dispositions précitées, la fraction estimée excessive de cette rémunération et des charges sociales correspondantes, soit les sommes respectives de 308 783 euros et de 416 731 euros, fixées en conformité avec l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires des Hauts-de-Seine en sa séance du 23 juin 2015. Il incombe à l'administration, conformément à l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, d'apporter la preuve du bien-fondé du rehaussement d'impôt sur les sociétés en litige.
13. Pour établir, en son principe, le caractère excessif de cette rémunération, l'administration constate le caractère modeste de l'activité de la SCI, limitée en 2011 à la conclusion de cinq baux ou avenants avec des locataires, dont certains étaient déjà présents dans les lieux, y compris une entreprise dirigée par le gérant de la société requérante. En outre, l'administration relève que la société, qui n'emploie qu'un agent d'entretien, n'a pas procédé à des travaux sur son immeuble au cours de l'année en cause. La société requérante n'apporte aucun élément de nature à établir les diligences accomplies par M. B... pour son compte, celles revendiquées l'ayant été pour une opération de " lease-back " intervenue en tout état de cause en 2010. Au surplus, si la SCI établit que les huit autres SCI dont M. B... est gérant ont pour seul objet la gestion du patrimoine immobilier de son foyer, ou n'ont plus d'activité, elle ne conteste pas qu'il exerce également des responsabilités au sein des sociétés ABP et Atlease Finances, quand bien même il n'aurait pas perçu de rémunération de leur part en 2011.
14. Pour établir le montant de rémunération et de charges sociales à réintégrer au résultat de la SCI, l'administration a déterminé la médiane du rapport entre les charges de personnels et le chiffre d'affaires de huit sociétés civiles immobilières, ayant un ou deux gérants, et exerçant une activité de location immobilière générant un chiffre d'affaires compris entre 200 000 euros et un million d'euros, et dont le siège se situe dans la même zone géographique que celle de la société requérante. L'administration a appliqué cette médiane aux rémunérations servies à M. B... en 2010 et 2011, sur la base du chiffre d'affaires réalisé au cours de la période allant du 1er septembre 2010 au 31 décembre 2011, avant de soustraire le résultat ainsi obtenu de ces rémunérations. Toutefois, en ce qu'ils confondent les chiffres d'affaires des années 2010 et 2011, ces comparables ne permettent pas de s'assurer de leur pertinence, au regard du chiffre d'affaires dégagé par la SCI CHAJEP I pour la seule année 2011, que l'administration ne précise d'ailleurs pas. En outre, l'administration ne précise pas si les SCI qu'elle a retenues ont alloué des rémunérations à leur gérant au cours de l'année 2011, faisant également obstacle à ce que ces références puissent être regardées comme pertinentes. Au surplus, l'administration ne conteste pas qu'au moins une des SCI prises comme références a pour objet la gestion du patrimoine immobilier privé d'un particulier, et non la location de biens immobiliers commerciaux. De même, elle a appliqué la médiane qu'elle avait fixée à la seule rémunération de M. B..., sans tenir compte des rémunérations de l'agent d'entretien employé par la SCI requérante. Ainsi, l'administration n'établit pas le montant de rémunération excessive versée à M. B... au cours de l'année 2011, ni, par conséquent, celui des charges sociales correspondantes. Il s'ensuit que la société requérante est fondée à demander la décharge du complément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de cette année, à raison de ces rectifications.
En ce qui concerne les intérêts de retard et la majoration pour manquement délibéré :
S'agissant de l'application de la loi fiscale :
15. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue (...) d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 (...), le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai ". Le paragraphe 2 de l'article 1729 A du code général des impôts énonce que : " Lorsque des rehaussements sont opérés sur une déclaration tardive, la majoration prévue par l'article 1728 s'applique, à l'exclusion des majorations prévues par l'article 1729, tant aux droits résultant de la déclaration tardive qu'aux droits résultant des rehaussements apportés à la déclaration. Toutefois, les majorations prévues par l'article 1729 se substituent à la majoration pour retard sur la fraction des droits résultant des rehaussements lorsque leur taux est supérieur ".
16. Il résulte de l'instruction que, par proposition de rectification du 17 décembre 2013, l'administration a notifié à la SCI son intention d'assortir les compléments d'impôt sur les sociétés envisagés, au titre de l'exercice clos en 2011, de la majoration de l'article 1728 du code général des impôts. Cependant, dans sa réponse aux observations de la contribuable, elle a substitué à cette majoration celle pour manquement délibéré du a de l'article 1729 du même code, en application des dispositions de l'article 1729 A de ce code citées au point précédent. Cette réponse, qui comportait le montant de la majoration de 40 %, satisfaisait ainsi aux exigences de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales.
17. Aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / (...) Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications (...) ". L'avis de mise en recouvrement du 29 janvier 2016 mentionne, dans sa première partie, que les compléments d'impôt sur les sociétés, la majoration et les intérêts de retard qu'il assigne à la SCI, et dont il indique les montants, ont pour origine la proposition de rectification du 17 décembre 2013, la réponse aux observations de la contribuable du 24 avril 2014, la notification de l'avis de la commission du 23 juin 2015 et la lettre d'information du 27 novembre 2015. Ces références permettaient ainsi à la SCI de s'y reporter utilement pour contester le montant de la majoration et celui des intérêts de retard mis à sa charge. La circonstance que, outre ces documents, à la ligne " majoration " figure la mention erronée de la proposition de rectification, constitue, à cet égard, une simple erreur matérielle dépourvue d'incidence sur la régularité de la procédure litigieuse.
S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :
18. A supposer que la SCI CHAJEP I ait entendu opposer à l'administration, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations de la documentation administrative 13 L-1611 et du BOI-CF-INF-30-20 qu'elle invoque, ce moyen doit être écarté pour le même motif que celui exposé au point 7.
19. Il résulte de tout ce qui précède que la SCI CHAJEP I est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande en décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2010, et de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2011, en tant que cette dernière procède des rectifications relatives à la rémunération excessive de son gérant, et des charges sociales s'y rapportant.
Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
20. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance, une somme de 2 500 euros à verser à la SCI CHAJEP I au titre de ces dispositions.
DÉCIDE :
Article 1er : La SCI CHAJEP I est déchargée, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2010, et de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2011, en tant que cette dernière procède des rectifications relatives à la rémunération excessive de son gérant, et des charges sociales correspondantes.
Article 2 : Le jugement n° 1611621 du 23 avril 2019 du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : L'Etat versera à la SCI CHAJEP I une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
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N° 19VE02356
