Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. A...B...a demandé au Tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 et 2009 ainsi que la restitution des cotisations initiales d'impôt sur le revenu dont il s'est acquitté au titre des mêmes années, en ce qu'elles se rapportent à des revenus exonérés d'impôt au titre de l'article 81 A du code général des impôts.
Par une ordonnance du 18 mars 2016, le président de la section du contentieux du Conseil d'État, sur le fondement de l'article R. 351-8 du code de justice administrative, a transmis au Tribunal administratif de Montreuil la requête présentée par M.B....
Par un jugement n° 1421323 du 20 juin 2016, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté cette demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 16 août 2016 et 3 avril 2017, M.B..., représenté par Me Tetaz-Monthoux, avocat, demande à la Cour, dans le dernier état de ses écritures :
1° d'annuler ce jugement ;
2° de prononcer la décharge ou la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 et 2009 ;
3° de prononcer la restitution des cotisations initiales d'impôt sur le revenu dont il s'est acquitté au titre des mêmes années, en ce qu'elles se rapportent à des revenus exonérés d'impôt au titre de l'article 81 A du code général des impôts et la restitution de " retenues à la source " d'origine brésilienne prélevées sur les salaires imposés en France ;
4° de mettre à la charge de l'État une somme totale de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les dépens.
Il soutient que :
- le jugement attaqué est entaché d'une méconnaissance du principe du contradictoire, en ce que les premiers juges ont omis de statuer sur les éléments nouveaux développés dans le mémoire, enregistré au greffe du tribunal le 11 mai 2016, qu'ils n'ont pas visé dans le jugement attaqué ni communiqué à l'administration fiscale ;
- les impositions contestées sont intervenues à l'issue d'une procédure irrégulière ; l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle n'a pas respecté le caractère contradictoire de ce dernier dans la mesure où les débats ont porté pour l'essentiel sur les informations recueillies, non sur ses déclarations, mais sur les résultats de la société Crofthawk Associates Inc, où le vérificateur a été remplacé entre les trois entretiens individuels auxquels il a été convié et où il a été convoqué tardivement à l'entretien final du 8 décembre 2011, dont le caractère conclusif ne lui a pas été indiqué préalablement ;
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée, en ce qu'elle n'est pas accompagnée, en dépit de sa demande, de la copie des relevés bancaires et des relevés d'utilisation de la carte bancaire de la société Crofthawk Associates Inc. sur lesquels s'est fondé le service pour procéder aux rehaussements en litige ;
- le service ne lui a pas communiqué les éléments sur lesquels il s'est fondé pour procéder aux redressements contestés ;
- le service vérificateur n'a opéré aucun rapprochement entre ses déclarations recueillies à l'occasion de l'examen de sa situation fiscale personnelle et les documents comptables de la société Crofthawk Associates Ltd. ;
- la preuve de l'appréhension, à des fins privées, de diverses dépenses réglées à l'aide de la carte bancaire de la société Crofthawk Associates Ltd. n'est pas rapportée ;
- les sommes réintégrées dans son revenu imposable relèvent de l'exonération d'impôt prévue au I de l'article 81 A du code général des impôt ; il démontre avoir procédé, à la demande de son employeur, à des activités de prospection commerciale à l'étranger pendant une durée de 225 jours en 2008 et de 136 jours en 2009 ; à tout le moins, les impositions litigieuses doivent être réduites à hauteur de la durée de ces séjours à l'étranger ;
- la somme de 2 725 euros réintégrée dans son revenu imposable au titre de l'année 2008 correspond à des remboursements de frais professionnels, ainsi que l'établissent les documents joints à sa requête ;
- il y a lieu, pour l'administration fiscale, de lui accorder, sous peine de double taxation, la restitution des cotisations correspondant à la double taxation des salaires qu'il a perçu au titre de ses activités de prospection commerciale au Brésil et qui ont fait l'objet d'une " retenue à la source " dans cet État ;
- les impositions litigieuses n'étant pas fondées, il y a lieu, par voie de conséquence, de le décharger des intérêts de retard et de la majoration prévue par l'article 1758 A du code général des impôts.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Livenais,
- et les conclusions de M. Skzryerbak, rapporteur public.
1. Considérant que M.B..., associé majoritaire et gérant salarié de la société de droit anglais Crofthawk Associates Ltd., a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, au titre des années 2008 et 2009 ; qu'à l'issue de ce dernier, l'administration fiscale lui a notifié, selon la procédure contradictoire, des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des traitements et salaires, en raison, d'une part, de salaires non déclarés perçus, à hauteur de 2 725 euros, au cours de l'année 2008 et, d'autre part, de sommes non déclarées correspondant à des avantages en nature constitués par le règlement de dépenses à caractère personnel réglées par M. B...au moyen de la carte bancaire de la société Crofthawk Associates Ltd. ; qu'il relève appel du jugement n° 1421323 du 16 juin 2016 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droit et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi mises à sa charge et à la restitution des cotisations initiales d'impôt sur le revenu dont il s'est acquitté au titre des mêmes années, en ce qu'elles se rapportent à des revenus exonérés d'impôt au titre de l'article 81 A du code général des impôts et de " retenues à la source " d'origine brésilienne prélevées sur les salaires imposés en France ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article R. 741-2 du code de justice administrative " La décision mentionne que l'audience a été publique, sauf s'il a été fait application des dispositions de l'article L. 731-1. Dans ce dernier cas, il est mentionné que l'audience a eu lieu ou s'est poursuivie hors la présence du public. / Elle contient le nom des parties, l'analyse des conclusions et mémoires ainsi que les visas des dispositions législatives ou réglementaires dont elle fait application. (...) " ; que la circonstance qu'un jugement ait omis de viser un mémoire n'est, par elle-même, pas de nature à vicier la régularité de ce dernier dès lors qu'il ressort des pièces du dossier que ces écritures n'apportent aucun élément nouveau auquel il n'aurait pas été répondu dans les motifs ; que, cependant, il résulte de l'instruction qu'en l'espèce, M. B...a adressé au Tribunal administratif de Montreuil un mémoire en réplique enregistré au greffe de ce tribunal le 11 mai 2016, avant la clôture de l'instruction ; que ce mémoire, non visé par le jugement attaqué, comportait des éléments nouveaux ainsi qu'un moyen nouveau et opérant tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition ; que le tribunal a omis de tenir compte de ces éléments nouveaux et de statuer sur ce moyen ; que M. B...est, par suite, fondé à soutenir que le jugement attaqué est entaché d'irrégularité ;
3. Considérant qu'il y a lieu pour la Cour, par voie de conséquence, de prononcer l'annulation du jugement attaqué et de statuer, par la voie de l'évocation, sur l'ensemble des conclusions présentées par M.B..., tant devant la Cour qu'en première instance ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
4. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu... A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part, les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments de train de vie des membres du foyer fiscal " ; que le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la notification de redressement qui, selon l'article L. 48, marque l'achèvement de cet examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir ;
5. Considérant que le service vérificateur, à l'occasion de l'examen de la situation fiscale personnelle de M.B..., a mené avec ce dernier trois entretiens aux fins d'éclairer la portée des informations recueillies tant auprès de l'intéressé, en ce qui concerne ses comptes bancaires et ses déclarations fiscales, qu'auprès de la société Crofthawk Associates Ltd dans le cadre d'une vérification de comptabilité dont cette dernière, qui possède un établissement stable en France, a notamment fait l'objet au titre des exercices clos en 2008 et 2009 et dont, au demeurant, M.B..., en qualité de dirigeant de cette société, ne pouvait ignorer l'existence ainsi que la nature des renseignements recueillis dans ce cadre et de nature à caractériser l'appréhension par lui-même de revenus non déclarés ; que ces entretiens ont été suffisants pour assurer le caractère contradictoire de la procédure alors même que les échanges auraient porté essentiellement sur des éléments concernant la société Crofthawk Associates Ltd dont M. B...était le gérant ; qu'en outre, si M. B...affirme qu'il a été informé tardivement de la tenue du dernier de ces entretiens, organisé le 8 décembre 2011, il résulte de l'instruction qu'il a été informé par courrier notifié le 3 décembre 2011 de la date de cette réunion, d'ailleurs reportée à sa demande, et qu'il a été ainsi mis en mesure de se préparer utilement à cette entrevue, alors même qu'il n'aurait pas été préalablement informé qu'il s'agissait de l'entretien de clôture des opération de contrôle de sa situation fiscale ; qu'enfin, la circonstance que l'agent chargé de la vérification ait changé au cours des opérations de contrôle n'est pas de nature, à elle seule, à priver ces dernières de leur caractère contradictoire ; que le moyen tiré de ce que l'examen de la situation fiscale personnelle de M. B...se serait déroulé en méconnaissance du principe du contradictoire doit donc être écarté ;
6. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation " ;
7. Considérant que la proposition de rectification du 16 décembre 2011 notifiée à M. B...indique la nature et les motifs des rehaussements envisagés, notamment au regard des informations recueillies auprès de la société Crofthawk Associates Ltd. et dont M.B..., en qualité de gérant de cette dernière, ne pouvait ignorer la teneur, ainsi que les conséquences de ces derniers sur le montant des cotisations d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années concernées ; que, si M. B...soutient que cette proposition de rectification n'était pas assortie de la copie des documents, et notamment des relevés mensuels d'utilisation de la carte bancaire commerciale de la société Crofthawk Associates Ltd. qui lui auraient permis de s'assurer de l'exactitude des éléments retenus par l'administration fiscale, il résulte de l'instruction que l'intégralité des documents bancaires utilisés par l'administration, qu'ils se rapportent aux comptes bancaires personnels de M. B...ou à ceux ayant trait à l'activité de la société Crofthawk Associates Ltd. et recueillis par l'administration dans le cadre de la vérification de comptabilité de cette dernière, ont été intégralement restitués à ce dernier, à l'issue des opérations de contrôle, lui permettant ainsi de vérifier la concordance entre ces documents et les données mentionnées dans la proposition de rectification ; qu'enfin, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration fiscale aurait, pour procéder aux rehaussements litigieux, recueilli auprès de tiers à M. B...et à la société Crofthawk Associates Ltd. des documents ou informations complémentaires sur les revenus de l'intéressé ; que M. B...n'est donc pas fondé à soutenir que l'administration fiscale a irrégulièrement refusé de lui communiquer de telles informations ; que, dans ces conditions, la proposition de rectification satisfait à l'obligation de motivation prévue par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
8. Considérant, en troisième et dernier lieu, que la circonstance que le vérificateur aurait omis de vérifier si les sommes réintégrées dans le revenu imposable de M. B...auraient été comptabilisées en charges déductibles par la société Crofthawk Associates Ltd. ou auraient fait l'objet d'une compensation dans son compte courant d'associé est, par elle-même, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; qu'elle n'a trait qu'à la cohérence des redressements envisagés avec le résultat de la vérification de la comptabilité de la société Crofthawk Associates Ltd. et, par suite, au bien-fondé de ceux-ci ;
Sur le bien-fondé des impositions :
9. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 81 A du code général des impôts : " I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées. L'employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de la Communauté européenne, ou dans un Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale (...) L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : 1° Avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l'Etat où s'exerce leur activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu'elles auraient à supporter en France sur la même base d'imposition / 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas (...) soit pendant une durée supérieure à cent vingt jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte à des activités de prospection commerciale " ;
10. Considérant que M. B...soutient que les rémunérations salariales qu'il a perçues en 2008 et 2009 avaient trait, à due concurrence de la rémunération de 225 jours de travail en 2008 et de 136 jours en 2009, à des opérations de prospection commerciale réalisées pour le compte de la société Crofthawk Associates Ltd. dans des Etats tiers à l'Union européenne ou l'accord sur l'Espace économique européen ; que tant ces rémunérations que les sommes réintégrées dans son revenu imposable dans la catégorie des traitements et salaires au titre des deux années considérées étaient donc éligibles à l'exonération d'impôt sur le revenu prévue par les dispositions précitées du I de l'article 81 A du code général des impôts ; que, toutefois, il ne résulte pas de l'instruction, et notamment des attestations postérieures à la période vérifiée signées par les associés minoritaires de la société et dont les termes ne sont corroborés par aucune preuve de la réalité des missions prétendument réalisées par le requérant, que l'employeur de ce dernier l'aurait effectivement envoyé à l'étranger pour mener des opérations de prospection commerciale, a fortiori pour la durée de séjour dont se prévaut l'intéressé, ni qu'il aurait perçu à ce titre des rémunérations qui auraient été préalablement soumises à l'impôt sur le revenu dans les États dans lesquels il aurait exercé les missions alléguées ; qu'il n'est, par suite, pas fondé à soutenir que les rémunérations litigieuses auraient dû être exonérées d'impôt sur le revenu en application des dispositions précitées ;
11. Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que les dépenses réglées à l'aide de la carte bancaire de la société Crofthawk Associates Ltd. et réintégrées dans le revenu imposable de M. B...ont trait à des retraits d'espèces et à des achats divers de denrées, d'articles vestimentaires, d'articles d'ameublement et de jardin, à des soins d'esthétique, à des frais d'optique, à des achats de carburants et à des frais de pension pour chevaux, réalisés pour l'essentiel en France métropolitaine et dont le requérant ne conteste pas sérieusement qu'ils revêtent un caractère strictement personnel ; que M. B...n'établit pas, en produisant une attestation unique et non circonstanciée signée de son associé, M.C..., qu'il n'aurait pas été le bénéficiaire exclusif, en sa qualité de dirigeant de la société, des sommes ainsi prélevées sur le résultat de l'entreprise à l'aide d'un moyen de paiement dont il avait la libre disposition ; qu'enfin, il n'est pas démontré que ces dépenses auraient été remboursées par M. B...à la société Crofthak Associates Ltd. par le biais de son compte courant d'associé ; que c'est donc à bon droit que l'administration fiscale a regardé les sommes correspondantes comme des avantages en nature imposables en l'espèce dans la catégorie des traitements et salaires et réintégré ces dernières dans le revenu imposable de M. B...au titre des années 2008 et 2009 ;
12. Considérant, en troisième lieu, que M. B...soutient qu'il a bénéficié, au titre de l'année 2008, de remboursements de frais non imposables consentis par son employeur à hauteur de la somme de 21 961,19 euros, qui incluraient la somme de 2 725 euros que l'administration aurait, ainsi, réintégré à tort dans son revenu imposable au titre de cette même année en tant que salaire non déclaré ; que, cependant, il ne résulte pas de l'instruction que M. B...aurait personnellement et effectivement supporté, au cours de l'année considérée, des frais professionnels à hauteur du montant dont il fait état, ni d'ailleurs que les sommes perçues à due concurrence de 21 961, 19 euros correspondraient, en réalité, à des remboursements de frais et non à des rémunérations ; que le requérant n'est donc pas fondé à soutenir que l'administration fiscale a réintégré à tort la somme précitée de 2 725 euros dans son revenu imposable ;
13. Considérant, en quatrième en dernier lieu, que M. B...n'établit pas qu'il aurait fait l'objet, à l'occasion de l'établissement de son imposition initiale sur le revenu, d'une double taxation au titre de salaires lui ayant été versés au Brésil par la société Crofthawk et Mandala do Brasil Service Provider, et qui auraient fait l'objet d'une " retenue à la source " ou d'un prélèvement à la source dans cet Etat, dès lors qu'il est constant que de tels salaires n'ont pas été retenus par l'administration fiscale pour procéder aux rehaussements litigieux ;
Sur les intérêts de retard et les pénalités :
14. Considérant qu'ainsi qu'il est dit aux points précédents, c'est à bon droit que M. B...a été assujetti aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu contestées ; qu'il n'est ainsi pas fondé à demander la décharge, par voie de conséquence, des intérêts de retard dont elles sont augmentées, ainsi que de la majoration de 10 % prévue par l'article 1758 A du code général des impôts ;
15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à demander la décharge ou la réduction des impositions en litige ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et à ce que les dépens de l'instance soient mis à la charge de l'Etat ne peuvent également qu'être rejetées ;
DECIDE :
Article 1er : Le jugement n° 1421323 du 20 juin 2016, du Tribunal administratif de Montreuil est annulé.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B...est rejetée.
N° 16VE02709 2
